INSTRUCCIONES SOBRE NORMAS ESTABLECIDAS POR EL NUEVO ARTICULO 14 DE LA LEY DE LA RENTA, SUSTITUIDO POR LA LEY No.
18.985, DE 1990
(Circular No. 60)
I.- INTRODUCCION
La Ley No. 18.985, publicada en el Diario Oficial de fecha 28 de Junio de 1990, introdujo importantes modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta, analizándose en esta oportunidad aquellas innovaciones incorporadas al artículo 14 de dicho texto legal.
II.- DISPOSICION LEGAL ACTUALIZADA
El artículo 14 sustituido por el No. 2 del artículo 1° de la Ley No. 18.985, ha quedado del siguiente tenor:
"Artículo 14: Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de primera categoría, se gravarán respecto de éste de acuerdo con las normas del Título II.
"Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas obtenidas por dichos contribuyentes se procederá en la siguiente forma:
"A) Contribuyentes obligados a declarar según contabilidad completa.
"1°.- Respecto de los empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58, número 1, socios de sociedades de personas y socios gestores en el caso de sociedades en comandita por acciones:
a) Quedarán gravados con los impuestos global complementario o adicional, según proceda, por los retiros o remesas que reciban de la empresa, hasta completar el fondo de utilidades tributables referido en el número 3° de este artículo.
"Cuando los retiros excedan el fondo de utilidades tributables, para los efectos de la aplicación de los impuestos señalados, se considerarán dentro de éste las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participe la empresa de la que se efectúa el retiro.
Respecto de las sociedades de personas y de las en comandita por acciones, por lo que corresponde a los socios gestores, se gravarán los retiros de cada socio por sus montos efectivos. En el caso de que los retiros en su conjunto excedan el monto de la utilidad tributable, incluyendo la del ejercicio, cada socio tributará considerando la proporción que representen sus retiros en el total de ellos, respecto de dicha utilidad.
"Para los efectos de aplicar los impuestos del Título IV se considerarán siempre retiradas las rentas que se remesen al extranjero.
"b) Los retiros o remesas que se efectúen en exceso del fondo de utilidades tributables, que no correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, se considerarán realizados en el primer ejercicio posterior en que la empresa tenga utilidades tributables determinadas en la forma indicada en el número 3 letra a), de este artículo. Si las utilidades tributables de ese ejercicio no fueran suficientes para cubrir el monto de los retiros en exceso, el remanente se entenderá retirado en el ejercicio subsiguiente en que se produzcan utilidades tributables y así sucesivamente. Para estos efectos, el referido exceso se reajustará según la variación que experimente el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se efectuaron los retiros y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se entiendan retirados para los efectos de esta letra.
"Tratándose de sociedades, y para los efectos indicados en el inciso precedente, los socios tributarán con los impuestos global complementario o adicional, en su caso, sobre los retiros efectivos que hayan realizado en exceso de las utilidades tributables, reajustados en la forma ya señalada. En el caso que el socio hubiere enajenado el todo o parte de sus derechos, el retiro referido se entenderá hecho por el o los cesionarios en la proporción correspondiente. Si el cesionario es una sociedad anónima, en comandita por acciones por la participación correspondiente a los accionistas, o un contribuyente del artículo 58, número 1, deberá pagar el impuesto a que se refiere el artículo 21, inciso tercero, sobre el total del retiro que se le imputa. Si el cesionario es una sociedad de personas, las utilidades que le correspondan por aplicación del retiro que se le imputa se entenderán a su vez retiradas por sus socios en proporción a su participación en las utilidades. Si alguno de éstos es una sociedad, se deberán aplicar nuevamente las normas anteriores, gravándose las utilidades que se le imputan con el impuesto del artículo 21. inciso tercero, o bien, entendiéndose retiradas por sus socios y así sucesivamente, según corresponda.
"c) Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Título II, no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta. Igual norma se aplicará en el caso de transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la división o fusión de sociedades, entendiéndose dentro de esta última la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. En las divisiones se considerará que las rentas acumuladas se asignan en proporción al patrimonio neto respectivo. Las disposiciones de esta letra se aplicarán también al mayor valor obtenido en la enajenación de derechos en sociedades de personas, efectuadas de acuerdo a las normas del artículo 41, inciso penúltimo, de esta ley, pero solamente hasta por una cantidad equivalente a las utilidades tributables acumuladas en la empresa a la fecha de enajenación, en la proporción que corresponda al enajenante.
"Las inversiones a que se refiere esta letra sólo podrán hacerse mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de pago, dentro de los veinte días siguientes a aquél en que se efectuó el retiro. Los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de conformidad a esta letra, no podrán acogerse, por esas acciones, a lo dispuesto en el número 1 del artículo 57 bis de esta ley.
"2°.- Los accionistas de las sociedades anónimas y en comandita por acciones pagarán los impuestos global complementario o adicional, según corresponda, sobre las cantidades que a cualquier título les distribuya la sociedad respectiva, en conformidad con lo dispuesto en los artículos 54, número 1, y 58, número 2, de la presente ley.
"3°.- El fondo de utilidades tributables, al que se refieren los números anteriores, deberá ser registrado por todo contribuyente sujeto al impuesto de primera categoría sobre la base de un balance general, según contabilidad completa:
"a) En el registro del fondo de utilidades tributables se anotará la renta líquida imponible de primera categoría o pérdida tributaria del ejercicio. Se agregará las rentas exentas del impuesto de primera categoría percibidas o devengadas; las participaciones sociales y los dividendos ambos percibidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo de la letra a) del número 1° de la letra A) de este artículo; así como todos los demás ingresos, beneficios o utilidades percibidos o devengados, que sin formar parte de la renta líquida del contribuyente estén afectos a los impuestos global complementario o adicional, cuando se retiren o distribuyan.
"Se deducirá las partidas a que se refiere el inciso primero del artículo 21.
"Se adicionará o deducirá, según el caso, los remanentes de utilidades tributables o el saldo negativo de ejercicios anteriores, reajustados en la forma prevista en el número 1, inciso primero, del artículo 41.
"Al término del ejercicio se deducirán, también, los retiros o distribuciones efectuados en el mismo período, reajustados en la forma indicada, en el número 1, inciso final, del artículo 41.
"b) En el mismo registro pero en forma separada del fondo de utilidades tributables, la empresa deberá anotar las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores reajustados en h variación del índice de precios al consumidor, entre el último día del mes anterior al término del ejercicio previo y el último día del mes que precede al término del ejercicio.
"c) En el caso de contribuyentes accionistas de sociedades anónimas y en comandita por acciones, el fondo de utilidades tributables sólo será aplicable para determinar los créditos que correspondan según lo dispuesto en los artículos 56, número 3), y 63.
"d) Los retiros, remesas o distribuciones se imputarán, en primer término, a las rentas o utilidades afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al crédito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de primera categoría que les haya afectado. En el caso que resultare un exceso, éste será imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorización del capital propio no correspondiente a utilidades, que sólo podrá ser retirada o distribuida, conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminución de éste o al término del giro.
"Otros contribuyentes
"1°.- En el caso de contribuyentes afectos al impuesto de primera categoría que declaren rentas efectivas y que no las determinen sobre la base de un balance general, según contabilidad completa, las rentas establecidas en conformidad con el Título II, más todos los ingresos o beneficios percibidos o devengados por la empresa, incluyendo las participaciones percibidas o devengadas que provengan de sociedades que determinen en igual forma su renta imponible, se gravarán respecto del empresario individual, socio, accionista o contribuyente del artículo 58, número 1, con el impuesto global complementario o adicional, en el mismo ejercicio en que se perciban, devenguen o distribuyan.
"2°.- Las rentas presuntas se afectarán con los impuestos global complementario o adicional, en el ejercicio a que correspondan. En el caso de sociedades de personas, estas rentas. se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades."
III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA
El artículo 14 sustituido, es una de las disposiciones más importantes de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ya que en ella se hace referencia a las normas generales de la tributación de las empresas frente al impuesto de primera categoría, como también, se establecen los principios a que deben sujetarse los propietarios o dueños respecto de los impuestos global complementario o adicional; imposiciones estas últimas que dependen de la forma en que las mencionadas empresas determinen y declaren sus rentas en la primera categoría.
A.- TRIBUTACION DE LAS EMPRESAS FRENTE AL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA
En relación a este punto, el citado artículo 14 dispone en su inciso primero. que las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de primera categoría, se gravarán respecto de dicho tributo de acuerdo con las normas del Título II de la Ley de la Renta.
Por su parte, en el citado Título II, (especifícamente, en los artículos 19 al 41 de la ley), se establecen las normas precisas de cómo se determina y aplica el impuesto de primera categoría que afecta a las empresas en general, ya sea, cuando éstas declaren sus rentas a base de contabilidad completa o simplificada o estén sujetas a un régimen de presunción de renta.
Ahora bien, las modificaciones introducidas por la Ley No. 18.985, en torno a la aplicación de este tributo, dicen relación con los siguientes puntos:
1.- Que el referido gravamen de categoría, en el caso de los contribuyentes que declaran la renta efectiva mediante contabilidad, se vuelve a aplicar, a contar del año tributario 1991 bajo los mismos términos en que se determinaba y declaraba al 31 de diciembre de 1988, vale decir, sobre las rentas tanto percibidas como devengadas, teniendo en consideración para tales efectos aquellas modificaciones introducidas a los artículos 30, 31 y 33 de la Ley de la Renta y las normas establecidas en el artículo 2° transitorio de la Ley No. 18.985; las cuales fueron analizadas por Circular del Servicio No. 42, de 1990; y
2.- Que para la declaración del mencionado gravamen a base de renta presunta, deben observarse todas aquellas nuevas normas tributarias que regulan actualmente estos regímenes impositivos, contenidas en los artículos 20 No. 1, 34 y 34 bis de la Ley de la Renta, comentadas por Circular del Servicio No. 58, de 1990.
B.- TRIBUTACION DE LOS PROPIETARIOS O DUEÑOS DE LAS EMPRESAS FRENTE A LOS IMPUESTOS GLOBAL COMPLEMENTARIO O ADICIONAL
Por su parte, el inciso segundo del mencionado artículo 14, indica la oportunidad y cuando deben aplicarse los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas obtenidas por los propietarios o dueños de las empresas; tributación que la norma aludida la desglosa según sea la forma en que la empresa determine o declare sus rentas en el impuesto de primera categoría que le afecta, esto es, mediante contabilidad completa o simplificada, o acogidas a un sistema de renta presunta.
A continuación se analiza la forma de aplicar los impuestos personales antes indicados, de acuerdo a la clasificación precedente.
1.- Contribuyentes individuales, contribuyentes del artículo 58, No. 1, socios de sociedades de personas (personas naturales o jurídicas extranjeras) y socios gestores de sociedades en comandita por acciones (personas naturales o jurídicas extranjeras), que sean propietarios o dueños de empresas que declaren en la primera categoría su renta efectiva mediante contabilidad completa.
a.- Rentas gravadas
Estos contribuyentes, que sean propietarios o socios de empresas que declaren en la primera categoría su renta efectiva mediante contabilidad completa, tributarán con los impuestos global complementario o adicional, según proceda, sobre los retiros o remesas de rentas que efectúen o reciban de las empresas durante el ejercicio comercial respectivo, sólo hasta completar el Fondo de Utilidades Tributables (FUT) a que se refiere el No. 3 de la Letra A) del artículo 14 de la ley, existente en las empresas al término del ejercicio.
b.- Concepto de retiro
Para los fines de la aplicación de los tributos indicados, a este concepto debe atribuírsele el mismo alcance que se le ha dado con anterioridad a la sustitución del artículo 14 que se comenta.
Por consiguiente, dicho concepto comprende tanto los retiros en dinero o en especies, como también aquellos que la ley le ha dado tal carácter en forma expresa, como lo son, conforme a lo señalado por el inciso cuarto de la letra a), del No. 1, del Párrafo A) del artículo 14, las rentas remesadas al exterior para los fines de la aplicación del impuesto adicional de los artículos 58, 60 inciso primero y 61 de la ley, y los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales domiciliados o residentes en Chile o a sus socios extranjeros, sean éstos personas naturales o jurídicas, según lo establecido por el inciso primero del artículo 21, inciso tercero del número 1.- del artículo 54, e inciso cuarto del artículo 62 de la ley; normas legales éstas que le dan a tales rentas el mismo tratamiento tributario aplicable a los retiros propiamente tales.
En resumen, sobre esta materia se mantienen plenamente vigentes todas aquellas instrucciones impartidas con anterioridad que definen o califican a los retiros en dinero o especies, contenidas en general en las Circulares del Servicio No. s. 37 y 54, de 1984 y 7 de 1985. Sin embargo, no serán consideradas como retiros las cantidades que se asignen o se paguen como sueldo empresarial o patronal en virtud de la modificación introducida al No. 6 del artículo 31 de la Ley de la Renta por la letra d) del número 11.- del artículo 1° de la Ley 18.985, y que fue comentada en Circular No. 42, de 1990.
c.- Reajustabilidad de los retiros o remesas de rentas
Los retiros o remesas de rentas al exterior, se gravarán con los impuestos señalados, debidamente reajustados en la variación del índice de precios al consumidor ocurrida entre el último día del mes anterior al del retiro o remesa de la renta y el último día del mes de noviembre del año respectivo; ello conforme a lo señalado por el inciso penúltimo del artículo 54 e inciso primero del artículo 62 de la ley.
d.- Monto hasta el cual se gravan los retiros o remesas de rentas
En el caso de los contribuyentes que se analizan en este número, los retiros o remesas de rentas al exterior se gravarán con los impuestos global complementario o adicional, según proceda, sólo hasta completar el Fondo de Utilidades Tributables determinado al término del ejercicio, de conformidad con las normas establecidas en el No. 3 de la Letra A) del artículo 14.
e.- Rentas a considerar cuando los retiros excedan el Fondo de Utilidades Tributables
Cuando los retiros o remesas de rentas efectuados por el empresario individual, contribuyentes del artículo 58 No. 1, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, debidamente reajustados, excedan del Fondo de Utilidades Tributables determinado al término del ejercicio por las propias empresas de las cuales son sus propietarios o dueños, también deberán considerarse dentro de dicho Fondo de Utilidades Tributables para los efectos de la aplicación de los impuestos global complementario o adicional, las rentas tributables devengadas por las referidas empresas en las sociedades de personas en las cuales sean socias. Para estos efectos, se entiende por rentas tributables devengadas aquellas utilidades que al final del ejercicio se encuentran pendientes de retiro en las respectivas sociedades de personas, vale decir, excluidas las rentas ya retiradas por sus socios durante el ejercicio comercial que corresponda.
Las rentas antes mencionadas se incluirán en el FUT. de las empresas socias, hasta el monto que sea necesario para cubrir el exceso de retiros producido en éstas, independientemente del porcentaje de participación que les corresponda a las citadas empresas socias en las utilidades de las respectivas sociedades de personas. Por exceso de retiros en este caso se entienden aquellos no cubiertos por el Fondo de Utilidades Tributables determinado por la empresa al término del ejercicio, sea éste positivo o negativo. En el evento de que dicho exceso se origine por la existencia al final del período de un FUT. negativo, las rentas tributables devengadas provenientes dé otras sociedades, deberán absorber en primer lugar dicho FUT. negativo, y luego, a los excedentes que se produzcan de dichas rentas tributables devengadas, deberán imputarse los retiros efectuados durante el período, debidamente reajustados en la forma indicada en la letra c) anterior, sin perjuicio del derecho a recuperar como pago provisional mensual el impuesto de primera categoría que afectó a tal utilidad en la empresa fuente y, a su vez, disminuir la pérdida tributaria de arrastre de categoría para ejercicios futuros, si existiere (Ver instrucciones en el No. 5, letra b).
Cuando la situación descrita en el primer párrafo (exceso de retiros), se dé en dos o más empresas socias de una misma sociedad de personas, las rentas tributables devengadas en la citada sociedad de personas se traspasarán a sus empresas socias en la proporción que representen los excesos de retiros de cada empresa en el total de estos excesos, respecto de dichas utilidades tributables devengadas.
f.- Orden en que se gravan los retiros o remesas de rentas Los retiros, como norma general, se gravarán con los impuestos global complementario o adicional por sus montos efectivos y de acuerdo al orden de precedencia en que se efectúan; excepto en el caso de los socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones cuando los retiros excedan el Fondo de Utilidades Tributables determinado por tales sociedades al término del ejercicio, incluyendo cuando sea procedente, las rentas tributables devengadas analizadas en la letra e) precedente, y las cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los mencionados impuestos, cuando corresponda.
Cuando se dé la situación descrita en la última parte del párrafo que antecede, vale decir, cuando los retiros efectuados por los socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, excedan del monto de las utilidades tributables incluyendo las utilidades del propio ejercicio en marcha y también, cuando sea procedente, las rentas tributables devengadas en otras empresas, según lo explicado en la letra e) anterior y de las cantidades no tributables determinadas por las referidas sociedades al final del período, cada socio tributará con los impuestos personales mencionados considerando la proporción que representen sus retiros en el total de ellos, respecto del Fondo de Utilidades Tributables y de las cantidades no tributables determinadas por las citadas sociedades al cierre del ejercicio comercial respectivo.
Para los fines de determinar el monto de los retiros afectos en estos casos, los contribuyentes podrán utilizar alguno de los siguientes métodos:
1er. Método
VER DIARIO OFICIAL DEL 07.12.1990
NOTA: Excedente de retiros de cada socio para ejercicios
siguientes = A = $ 333.333.-
B = $ 266.667.-
----------
$ 600.000.-
2do Método
Fondo de Utilidades Tributables o Cantidades No Tributables
-----------------------------------------------------------
= Factor
Total Retiros Reajustados
$ 1.000.000
------------ = 0,555556
$ 1.800.000
$ 200.000
------------ = 0,111111
$ 1.800.000
Socios Monto Retiro Factores Monto Retiro Monto Retiro no
Reajustado afecto a impto. afecto a impto.
Global Comple Global Comple-
mentario mentario o Adi-
o adicional cional
(1) (2) (3) (2)x(3) = (4) (2)x(3) = (5)
--------------------------------------------------------------------
A $ 1.000.000 0,555556 $ 555.556
0,111111 $ 111.111.
B $ 800.000 0,555556 $ 444.444
0,111111 $ 88.889.
--------------------------------------------------------------------
Totales $ 1.800.000 -.- $ 1.000.000 $ 200.000.
NOTA: Excedentes de retiros de cada socio para ejercicios
siguientes = A $ 333.333.-
B $ 266.667.-
-----------
$ 600.000.-
g.- Oportunidad en que se gravarán con impuestos los excesos de retiros o remesas de rentas producidos en el ejercicio De acuerdo a lo dispuesto por el nuevo artículo 14 de la ley, lo cual viene a constituir una novedad respecto del texto anterior de dicha norma, los excesos de retiros o remesas de rentas que se produzcan en un determinado ejercicio, al ser los retiros totales efectuados durante el período, debidamente actualizados, superiores al Fondo de Utilidades Tributables, sea éste Positivo o Negativo y de las cantidades no tributables, a partir de la vigencia de la citada disposición (Año Tributario 1991), serán gravados con impuestos en los años siguientes en que existan utilidades tributables suficientes a las cuales deban ser imputados.
En efecto, la referida norma en la letra b), del número 1, del Párrafo A), dispone que cuando los retiros o remesas que se efectúen en un determinado ejercicio sean de un monto superior al Fondo de Utilidades Tributables (Positivo o Negativo) y de los ingresos no constitutivos de rentas o rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, para los fines de la aplicación de los impuestos personales antes mencionados, los excesos que resulten se considerarán realizados en el primer ejercicio comercial siguiente en que la empresa tenga utilidades tributables o cantidades no tributables para cubrirlos, determinadas éstas en la forma indicada en las letras a) y b) del No. 3 del párrafo A) del artículo 14 de la ley. Si las utilidades tributables o cantidades no tributables de dicho ejercicio siguiente no fueran suficientes para cubrir los excesos de retiros, los remanentes que se produzcan de éstos se entenderán realizados en el ejercicio comercial subsiguiente en que la empresa genere utilidades tributables o cantidades no tributables donde imputarlos, y así sucesivamente, hasta que sean gravados en su totalidad con los tributos personales indicados o imputados a ingresos no gravados o exentos. Para estos efectos, los excesos de retiros producidos se imputarán en primer término a las utilidades tributables generadas en los ejercicios siguientes en los cuales corresponde su gravamen, y luego, se imputarán los retiros efectivos efectuados en dichos períodos. Si existen cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas del impuesto global complementario o adicional, deberán ser consideradas en el último orden de imputación.
Cabe reiterar, que si la empresa al término del ejercicio registra en su FUT, solamente ingresos no constitutivos de rentas o rentas no gravadas con los impuestos global complementario o adicional, los excesos de retiros producidos a dicha fecha, deberá imputarlos a las rentas o cantidades antes mencionadas, caso en el cual no se pagarán los impuestos indicados sobre tales excesos de retiros.
Ahora bien, si los referidos ingresos no fueren suficientes para cubrir los mencionados excesos de retiros, los excedentes que aún se mantengan producto de esta imputación, para los efectos de su gravamen en los años siguientes se sujetarán a la modalidad de tributación señalada en el párrafo anterior.
Para los fines de la afectación de los excesos de retiros bajo la modalidad indicada o su imputación a ingresos no gravados o exentos de impuestos, según corresponda, éstos se reajustarán previamente de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor existente entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se produjo el exceso de retiro y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se entienden retirados o realizados para los fines de su afectación con los impuestos personales ya citados o su imputación a las rentas no tributables.
El siguiente ejemplo gráfica la imposición antes comentada:
Detalle Alternativas que se pueden Retiros gravados con
presentar los Imptos. Global
Complementario o
adicional en cada
ejercicio
A B C A B C
--------------------------------------------------------------------
AÑO 1
FUT Positivo o
Negativo (1) 0 $ (1.000) $ 5.000 ---- ---- ----
Retiros del
ejerc. reajust. $ (500) (600) (7.000) ---- ---- 5.000
----------------------------------------------------
Excesos de
retiros = (2) (500) (600) (2.000) ---- ---- 5.000
--------------------------------------------------------------------
AÑO 2
FUT Positivo (1) 800 1.500 6.000 ---- ---- ----
Exceso Retiros
Año 1 reajustado (600) (720) (2.400) 600 720 2.400
(supuesto: 20%)
Retiros del
ejerc. reajust. (500) (900) (3.000) 200 780 3.000
----------------------------------------------------
Excesos de
retiros = (2) (300) (120) --- 800 1.500 5.400
--------------------------------------------------------------------
AÑO 3
FUT Positivo o
Negativo (1) 1.000 2.000 (4.000) ---- ---- ----
Exceso Retiros
Año 2 reajustado (390) (156) ---- 390 156 ----
(supuesto: 30%)
Retiros del
ejerc. reajust. (800) (1.600) (5.000) 610 1.600 ----
--------------------------------------------------------------------
Excesos de
Retiros = (2) (190) ---- (5.000) 1.000 1.756 ----
--------------------------------------------------------------------
AÑO 4
FUT Positivo (1) 2.000 3.000 8.000 ---- ---- ----
Exceso Retiros
Año 3 reajustado (238) ---- (6.250) 238 ---- 6.250
(supuesto: 25%)
Retiros del
ejerc. reajust. (1.600) (2.500) (1.200) 1.600 2.500 1.200
--------------------------------------------------------------------
FUT ejercicio
siguiente 162 500 550 1.838 2.500 7.450
NOTA (1) : Se parte del supuesto que el FUT de cada ejercicio ha sido determinado de acuerdo a las normas generales establecidas en el No. 3 de la Letra A) del artículo 14, por lo tanto, incluye el remanente de utilidades tributables o los saldos negativos de los ejercicios anteriores. (2) : Asimismo, se considera que en cada ejercicio en que se produce el exceso de retiro no existen rentas o ingresos no gravados o exentos de los impuestos global complementario o adicional donde imputar dichos excesos de retiros.
Los empresarios individuales y los contribuyentes del artículo 58 No. 1 de la ley para los fines de la tributación analizada precedentemente, deberán considerar como exceso de retiros, la diferencia que resulte de comparar los montos efectivos de los retiros efectuados durante el ejercicio, debidamente actualizados, con el monto del Fondo de Utilidades Tributables y/o cantidades no tributables existentes al término del período, determinadas de acuerdo a la forma indicada en las letras a) y b) del No. 3 del Párrafo A) del artículo 14 de la ley. Por su parte, los socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones (personas naturales o jurídicas), para los mismos efectos antes señalados, deberán considerar como exceso de retiros la diferencia que resulte de comparar los montos efectivos de los retiros efectuados durante el ejercicio, debidamente actualizados, con el nuevo valor de éstos determinado según la proporción o ajuste explicada en la letra f) precedente. Si dichos excesos en el ejercicio siguiente exceden a su vez, del Fondo de Utilidades Tributables y/o cantidades no tributables, nuevamente deberán proporcionalizarse o ajustarse conforme a algunos de los métodos o modalidades indicadas, y así sucesivamente, hasta que sean gravados o no gravados por ser imputados a las utilidades no tributables, por su monto efectivo.
En consecuencia, los contribuyentes antes señalados (empresario individual, contribuyentes del artículo 58 No. 1, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones), en el ejercicio en que se produjo el exceso de retiros determinado de acuerdo a las modalidades antes indicadas, tributarán con los impuestos global complementario o adicional, según proceda, sólo hasta el monto en que los citados retiros sean cubiertos con el Fondo de Utilidades Tributables existente en la empresa o sociedad al final del período. Ahora bien, los socios de sociedades de personas y en comandita por acciones (personas naturales o jurídicas), que a su vez sean contribuyentes sujetos al sistema de retiros y distribuciones establecido en la Letra A) del artículo 14, deberán computar en su registro FUT. como rentas tributables susceptible de retiro o distribución, los mismos montos de retiros señalados precedentemente, vale decir, hasta la cantidad en que éstos sean cubiertos con el Fondo de Utilidades Tributables existente en la empresa o sociedad al cierre del ejercicio comercial respectivo, sin perjuicio de la anotación separada que deban hacer de los retiros que fueron imputados a ingresos no tributables. Los excesos de retiros producidos en la sociedad fuente, de acuerdo a lo explicado en los párrafos precedentes, se computarán como utilidades tributables en la empresa socia en los períodos siguientes o subsiguientes en los cuales la sociedad fuente genere utilidades tributables donde imputar dichos excesos de retiros, observándose al efecto respecto de las receptoras, lo indicado en los incisos anteriores para computar sus propios retiros.
Distinta es la situación cuando los socios de una sociedad de personas, después de producido un exceso de retiros, enajenan el todo o parte de sus derechos sociales. En efecto, la norma legal dispone al respecto que si el cesionario es un participar, deberá quedar afecto al impuesto global complementario o adicional cuando la sociedad impute el exceso al FUT., por la parte proporcional que le corresponda sobre el exceso de retiro del cedente según si adquirió el todo o parte de sus derechos sociales.
Cuando el cesionario sea una sociedad anónima o un contribuyente del artículo 58., No. 1, deberán pagar el impuesto del artículo 21 (tasa 35%) en el ejercicio en que la sociedad fuente efectúe la imputación a las utilidades tributables de la parte del exceso de retiro que les corresponde del cedente. En cambio, si el cesionario es una sociedad de personas el exceso de retiro que asume del cedente, deberá declararse en el impuesto global complementario o adicional en el ejercicio en que la sociedad fuente lo impute a utilidades tributables, en proporción a la participación de cada socio en las utilidades de la sociedad cesionaria, repitiéndose la forma de tributar si los socios a su vez son una sociedad de personas, anónima o un contribuyente del artículo 58, No. 1. En todos los casos citados anteriormente, la situación tributaria no varía por consideraciones especiales del FUT de la empresa cesionaria, es decir, aunque en éste se registre un saldo negativo, de todas maneras procede efectuar la declaración y pago de impuesto sobre los excesos de retiros, con derecho al crédito por concepto de impuesto de primera categoría si esas cantidades se afectaron con dicho tributo.
Cabe reiterar que las sociedades en comandita por acciones deben aplicar el régimen de las sociedades de personas, respecto de sus socios gestores, el de las sociedades anónimas en el caso de sus socios accionistas.
Para los efectos del control del régimen tributario anteriormente descrito, las sociedades que tengan excesos de retiros afectados con dicha modalidad de imposición, en el libro FUT deberán dejar claramente establecido la determinación de dichos excesos producidos al final del ejercicio, que se traspasan para los ejercicios siguientes para su gravamen con los impuestos que corresponden, y su imputación a utilidades tributables o no tributables, según sea el caso. Asimismo, los contribuyentes receptores de los retiros en exceso, deberán registrarlos en el referido libro al momento de su imputación y rebajarlos cuando a su vez se retiren o corresponda entenderlos retirados, según proceda, o al afectarlos con impuesto por disposición de la ley. Igual registro deberá hacerse de la identificación de los socios que generaron los excesos de retiros y a quienes se les imputó.
h.- Orden de imputación de los retiros o remesas de rentas.
De acuerdo a lo dispuesto por la letra d), del No. 3, del Párrafo A) del artículo 14 de la ley, los retiros o remesas de rentas al exterior para los fines de su afectación con los impuestos global complementario o adicional, se imputarán a las rentas e ingresos acumulados en las empresas al término del ejercicio comercial respectivo, en el siguiente orden de prelación:
1°.- En primer lugar, a las utilidades tributables afectas a los impuestos global complementario o adicional, comenzando por las más antiguas, con derecho al crédito por impuesto de primera categoría, con la tasa que corresponda, siempre y cuando dichas rentas hayan sido afectadas con el citado tributo de categoría. Para estos efectos, dentro de las utilidades tributables antes mencionadas se comprenden también aquellas que hayan sido capitalizadas por las empresas sin haberse pagado previamente los impuestos personales antes referidos, conforme a lo señalado por el No. 7 del artículo 17 de la ley, y
2°.- En segundo lugar, a las rentas e ingresos no gravados o exentos de los impuestos global complementario o adicional, como ser los siguientes: ingresos no constitutivos de rentas conforme al artículo 17 de la ley, rentas e ingresos afectos al impuesto único de primera categoría establecido en el inciso tercero del No. 8 del artículo 17 de la ley, rentas exentas del impuesto global complementario en virtud del artículo 54 No. 3 de la ley (rentas de la Ley de Bosques DS No. 4.363, de 1931), etc. Se hace presente que la revalorización del capital propio, en la parte no correspondiente a las utilidades sólo podrá ser retirada en conjunto con el capital cuando se efectúe una disminución formal de éste o se realice el término de giro. Al respecto, será aplicable en el primer caso, el procedimiento señalado en el Capítulo III de la Circular No. 53, de 1990.
Cuando los citados retiros o remesas de rentas, se imputen a las rentas tributables señaladas en primer término, habrá obligación de dar cumplimiento al pago de los impuestos global complementario o adicional, no así, cuando los referidos retiros o remesas sean imputados a las rentas e ingresos indicados en el No. 2 o, cuando se agoten éstos, asumirán la calidad de retiros excesivos que se imputarán al FUT de los ejercicios siguientes. Tampoco se pagarán los impuestos citados cuando los retiros se efectúen con cargo a una disminución formal del capital social, situación en la que se aplicará lo dispuesto en el número 7 del artículo 17 (Circular No. 53, de 1990).
De conformidad a lo señalado por el artículo 1° transitorio de la Ley No. 18.985, la imputación antes referida se aplicará considerando dentro de las rentas e ingresos acumulados en las empresas al término del ejercicio, las rentas tributables de ejercicios anteriores al de la publicación en el Diario Oficial de la ley modificatoria que se comenta (28.06.90), esto es, las existentes al 31 de diciembre de 1989, generadas desde el año 1984, debidamente actualizadas, pendiente de retiro a dicha fecha, cuyos efectos y alcances tributarios se analizan más adelante.
i) Fecha en que debe efectuarse la imputación de los retiros o remesas a las rentas tributables.
La imputación de los retiros a las rentas, ingresos o cantidades acumuladas en las empresas, en el caso de los contribuyentes que se analizan, se efectuará al término de cada ejercicio, esto es, al 31 de diciembre del período respectivo. De consiguiente, en esa oportunidad quedará definida la situación tributaria de los mencionados retiros respecto de los impuestos global complementario o adicional de los artículos 58 No. 1, 60 inciso 1° y 61 de la Ley de la Renta; en el sentido de que si tales rentas se afectarán o no con los referidos tributos anuales a la renta, dependiendo ello del tipo de rentas e ingresos que conforman el Fondo de Utilidades Tributables de la empresa y el registro de ingresos no tributables.
Cuando corresponda efectuar las retenciones de impuesto adicional que ordena el artículo 74 No. 4 de la ley, respecto de los contribuyentes de los artículos 58 No. 1,60 inciso primero y 61 de la ley, éstas se practicarán de acuerdo a la modalidad establecida en el Capítulo XII. Letra C) No. 1 y Letra D) de la Circular No. 53, de 1990. En todo caso se aclara, que la forma de proceder antes señalada sólo es aplicable para efectuar las retenciones del impuesto adicional aludida, sin perjuicio de la liquidación anual de dicho tributo adicional que deben efectuar los citados contribuyentes al final del período conforme a los No. s 1 y 4 del artículo 65 de la ley, considerando al efecto el FUT definitivo al término del ejercicio; incluyendo el resultado tributario del período en el cual se efectuaron las remesas de rentas al exterior.
j) Determinación del Fondo de Utilidades Tributables
De acuerdo a lo dispuesto por la letra a) del No. 1. Párrafo A), del artículo 14 de la ley, lo cual fue explicado en la letra d) precedente, los retiros y remesas de rentas al exterior se gravarán con los impuestos global complementario o adicional, sólo hasta completar el Fondo de Utilidades Tributables determinado por la empresa al término del ejercicio comercial respectivo. Ahora bien, para estos efectos la referida norma legal, en su No. 3, establece las pautas generales en cuanto a la confirmación de dicho Fondo de Utilidades Tributables, y de la imputación al mismo de los retiros o remesas de rentas.
En relación a este punto cabe señalar, que este Servicio mediante Resolución Ex. No. 891, de 1985, modificada por Resolución Ex. No. 738, de 1986, ambas transcritas en Circular No. 22, de 1986, ya había impartido las instrucciones pertinentes relativas al registro conformación y determinación del Fondo de Utilidades Tributables, normas éstas que se analizan en la letra d) del No. 5 siguiente.
k) Situación de las rentas tributables generadas en el período 01.01.84 al 31.12.89, pendiente de retiro o remesa a esta última fecha.
El artículo 1° transitorio de la ley No. 18.985, dispone que para los fines de la imputación de los retiros y remesas a las rentas tributables acumuladas en las empresas se considerarán también dentro de éstas, aquéllas correspondientes a los ejercicios anteriores a la publicación en el Diario Oficial de la ley modificatoria antes mencionada.
Ahora bien, dicha ley fue publicada en el Diario Oficial con fecha 28 de junio de 1990, por consiguiente, las rentas que deben considerarse para los fines señalados, son aquéllas generadas a contar del 01 de enero de 1984 y acumuladas en las empresas al 31 de diciembre de 1989, pendientes de retiro o remesa a dicha fecha.
La disposición tributaria aludida preceptúa además que respecto de las mencionadas rentas tributables, se mantendrá el derecho, respecto del impuesto global complementario o adicional, a los créditos por concepto de impuesto de primera categoría y tasa adicional del ex artículo 21 Ley de la Renta, cuando se cumplan con los requisitos y condiciones que se exigen para invocar tales rebajas tributarias, conforme a las normas de los artículos 2° y 3° transitorios de la Ley No. 18.775, de 1989, respectivamente. Los citados créditos se invocarán respecto de cualquier retiro o remesa afecta a los impuestos global complementario o adicional que se efectúen a contar del 01 de enero de 1990, con cargo a las citadas utilidades tributables acumuladas a la fecha indicada.
En el caso del crédito a que se refería el artículo 2° transitorio de la ley No. 18.775 (norma derogada por el artículo 6° permanente de la ley No. 18.985), éste se invocará con tasa de 10% sobre los retiros de rentas reajustados al término del ejercicio, efectuados a contar de la fecha señalada con cargo a las utilidades tributables indicadas, y tomando como base hasta el monto o el saldo disponible del citado crédito para los ejercicios siguientes que las empresas de conformidad a la norma derogada debieron declarar como tal en el Año Tributario 1990 (mes de abril), en el Formulario No. 22 de Declaración de los Impuestos Anuales a la Renta. El referido crédito para los efectos de su recuperación deberá reconvertirse a renta, amplificándolo por 10 en relación a la tasa vigente de primera categoría resultando de esta operación el monto equivalente de rentas del FUT que podrán considerarse con derecho al crédito de 10% cuando se declaren en el impuesto global complementario o adicional. No obstante, será necesario depurar previamente esa cantidad de aquellas que, por el mecanismo de cálculo del impuesto de primera categoría, pudieron recuperarse directamente del impuesto global complementario o adicional, a fin de evitar la imputación doble a que se refirió la Circular 42, de 1990, en el número 5 del Capítulo II. Por consiguiente, deberá aplicarse el siguiente procedimiento:
a) Registro de la cantidad amplificada que resulte en relación a la tasa 10 %, del saldo del crédito declarado por el contribuyente en el año tributario 1990 (deducida la parte imputada al impuesto); b) Cálculo y anotación de la cantidad que procede por concepto del reajuste, según la variación del índice de precios al consumidor, determinada en la forma establecida en el No. 1, del artículo 41, de la Ley de la Renta, para actualizarla al 31 de diciembre de 1990; c) Totalización de las dos cantidades anteriores; d) Rebaja de las cantidades que provengan de retiros o distribuciones, o la parte de ellos según corresponda, que formaron parte de la base del impuesto de primera categoría del año tributario 1990; pero que al no quedar gravados efectivamente por este tributo por la rebaja de otros créditos, no existió la repetición de dicho gravamen de categoría, recuperándose por consiguiente el impuesto mediante el crédito respectivo directamente en el impuesto global complementario o adicional. El monto de esta rebaja equivaldrá a la diferencia amplificada por 10, que resulte entre el impuesto total de primera categoría del año tributario 1990, sin deducción de ninguna especie y el crédito de categoría imputado en virtud del artículo 2° transitorio de la ley 13.775. La cantidad a rebajar se actualizará en la misma forma señalada en la letra b), y e) Total de la cantidad que servirá de referencia para cubrir con derecho a crédito un monto equivalente de las utilidades del FUT, afectas al impuesto global complementario o adicional.
Las cantidades anteriores deberán anotarse en el libro especial del FUT., sólo como referencia para los fines señalados, deduciendo del total las rentas a las que se les otorgue el crédito a su cargo, hasta su extinción o cuando quede sin aplicación por tratarse de rentas que ya tienen derecho al mismo tipo de crédito.
Igual procedimiento se aplicará para los efectos de recuperar como pago provisional mensual el impuesto de primera categoría pagado sobre las utilidades tributables acumuladas en las empresas al 31.12.89, cuando éstas resulten absorbidas total o parcialmente por pérdidas tributarias generadas en el ejercicio comercial 1990 o períodos siguientes (Circular No. 42, de 1990, Capítulo II, No. 2, letra b).
En cuanto al crédito por impuesto tasa adicional del ex - artículo 21 de la Ley de la Renta, éste se recuperará con la tasa que corresponda (40%, 30% ó 15%), aplicada sobre los retiros o remesas de rentas reajustadas afectas a los impuestos global complementario o adicional, que se efectúen con cargo a las utilidades tributables acumuladas en las empresas al 31 de diciembre de 1989 o con cargo a aquéllas generadas en períodos posteriores, y sólo hasta el monto del saldo disponible para los ejercicios siguientes que las empresas, conforme a las normas del artículo 3° transitorio de la ley No. 18.775-89, también debieron declarar como tal en el Año Tributario 1990 (mes de abril), en el Formulario No. 22 de Declaración de los Impuestos Anuales a la Renta (Sección Créditos Disponibles Código 238 239 y 240), correspondiente a dicho período tributario. En la Circular del Servicio No. 13 de 1989 (Capítulo V, No. 4), se establecen las instrucciones generales en relación con la imputación de esta rebaja tributaria.
Cabe aclarar, que las utilidades tributables generadas en el ejercicio comercial 1989, y pendiente de retiro o reparto al final de dicho período, cuando sean retiradas o distribuidas, sólo se gravarán con los impuestos global complementario o adicional, según proceda, no así con el impuesto de primera categoría, ya que la disposición legal de la Ley de la Renta (artículo 20 bis), que establecía la aplicación de dicho gravamen de categoría sobre la base de su retiro o distribución ha sido derogada expresamente por el No. 7 del artículo 1° de la Ley No. 18.985. Las empresas o sociedades deberán registrar en forma separada en el Libro Especial FUT las citadas utilidades tributables.
l) Situación de las rentas e ingresos acumuladas al 31 de diciembre de 1983 y pendientes de retiro o remesa al 31 de diciembre de 1989.
El artículo 1° transitorio de la ley No. 18.985, también dispone que cuando se efectúen retiros o remesas a partir del 01 de enero de 1990, con cargo a las rentas e ingresos generados en ejercicios anteriores a la publicación de dicha ley en el Diario Oficial (28.06.90), especialmente aquéllas generadas y acumuladas hasta el 31 de diciembre de 1983 y pendiente de reparto al 31 de diciembre de 1989, la imputación de los mencionados retiros y remesas a las rentas o cantidades referidas, será sin perjuicio de lo establecido por el inciso segundo del artículo 2° permanente de la ley No. 18.293.
Lo anterior significa, que respecto de las citadas rentas e ingresos acumulados hasta el 31.12.83, se mantendrá el régimen tributario que la norma legal antes mencionada les fijó; en el sentido de que ellas para los fines impositivos se sujetarán en todo a las normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente a dicha fecha.
Ahora bien, el Servicio de Circulares No. 37, de 1984, y No. 10, de 1990, estableció el alcance tributario que debe dársele a lo dispuesto por la norma precitada, y en resumen expresó, que por tales rentas e ingresos acumulados al 31.12.83, deben entenderse aquellos que constituyan rentas o flujos efectivos provenientes de operaciones celebradas con terceros, los cuales definidos en esos términos, podrán ser retirados por sus beneficiarios, cuando éstos lo estimen conveniente, en cualquier orden, sin volver a pagar los impuestos global complementario o adicional, ya que respecto de ellos en el caso de los contribuyentes que no sean accionistas a la fecha señalada se cumplió con su tributación sobre la base de la renta percibida o devengada.
Para ser aplicable el régimen tributario antes indicado, los contribuyentes en referencia continuarán registrando en forma separada las rentas e ingresos acumulados hasta el 31.12.83 de las utilidades tributables generadas en los ejercicios posteriores, tal como lo venían haciendo hasta el Año Tributario 1990.
ll) Reinversión de utilidades en otras empresas.
En relación con este punto, el nuevo artículo 14 de la ley se refiere en su mayor parte a las mismas materias que trataba su texto anterior, las cuales en todo caso, se comentan brevemente a continuación, destacando aquellas que constituyen una innovación.
Suspensión de impuestos: Las rentas que retiren los empresarios individuales, socios de sociedades de personas (personas naturales y jurídicas extranjeras) y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, para invertirlas en otras empresas o sociedades establecidas en Chile, que declaren o determinen su renta efectiva en la primera categoría, mediante contabilidad completa, no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional, mientras tales rentas no sean retiradas o distribuidas de la sociedad o empresa que recibe dicha inversión.
Forma en que deben efectuarse las inversiones: La reinversión de utilidades antes señalada, sólo se podrá hacer mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes sociales en sociedades de personas o en la adquisición de acciones de pago. Respecto de los aumentos de capital y aportes sociales, se expresa que éstos pueden ser en cualquier especie o valor según los registros contables de la empresa o sociedad de la cual se efectúa el retiro destinado a reinversión.
En el caso de aportes en sociedades de personas, efectuados como inversión, no es necesario que ellos se realicen mediante escritura pública o se establezcan en el contrato social; sin perjuicio que dichos valores se contabilicen adecuadamente, tanto en los registros contables de la empresa o sociedad desde la cual se efectúa el retiro destinado a reinversión como en los registros contables de la sociedad receptora de dicho aporte, principalmente en el registro FUT a que se refiere el No. 3 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta.
Plazo para efectuar la inversión: Las inversiones referidas deben efectuarse dentro del plazo de 20 días corridos, contados desde la fecha en que se efectuó el retiro destinado a reinversión. Si la citada inversión no se efectúa en el plazo señalado, los retiros quedan afectos a los impuestos global complementario o adicional.
Incompatibilidad de estas inversiones con las establecidas en el No. 1 del artículo 57 bis de la ley:
Los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de sociedades anónimas abiertas de conformidad con las normas anteriores, no podrán acogerse por dichas acciones a la rebaja que por tal concepto se refiere el No. 1 del artículo 57 bis de la Ley de la Renta, toda vez, que dichas rentas retiradas e invertidas en acciones no han sido afectadas con los impuestos global complementario o adicional.
Reinversión de utilidades mediante otras formas jurídicas: También se considerarán como reinversión de utilidades, y por consiguiente eximidas en ese acto de la aplicación de los impuestos global complementario o adicional, las rentas o utilidades traspasadas o aportadas a otras empresas o sociedades con ocasión de la transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la división o fusión de sociedades, entendiéndose dentro de esta última figura jurídica, la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. Tales utilidades en las situaciones previstas, se afectarán con los impuestos personales mencionados en la oportunidad en que sean retiradas de las empresas o sociedades nuevas o subsistentes a las cuales se aportaron, o distribuidas por éstas. En el caso de división de sociedades, las utilidades acumuladas en la sociedad que se divide, se entenderá que se asignan o incorporan a las sociedades nuevas que se crean, en proporción al patrimonio neto de las primeras.
Reinversión del mayor valor obtenido en la enajenación de derechos sociales en sociedades de personas: El concepto de reinversión a que se refiere la letra c) del No. 1. del Párrafo A) del artículo 14 de la ley analizado en los puntos precedentes, también se hace extensivo al mayor valor obtenido por el contribuyente en la enajenación de derechos sociales en sociedades de personas efectuada de acuerdo con las normas del inciso penúltimo del artículo 41 de la Ley de la Renta.
En efecto, la norma referida del artículo 14 preceptúa expresamente que el mayor valor que se obtenga en la enajenación de derechos en sociedades de personas, realizada ésta conforme a las disposiciones del inciso penúltimo del artículo 41 de la Ley de la Renta, también podrá ser invertido en otras empresas o sociedades bajo las mismas condiciones y requisitos que exige dicho precepto, sin pagar los impuestos global complementario o adicional que afectan a la citada renta pero sólo hasta el monto representativo de las utilidades tributables acumuladas en la empresa a la fecha de la enajenación de los referidos derechos, en la proporción que corresponda al enajenante, según lo establecido en el respectivo contrato social. El mayor valor reinvertido se gravará con los impuestos personales indicados en la oportunidad en que sea retirado de las empresas o sociedades receptoras de tales rentas o distribuido por las mismas, cualquiera que sea el socio o accionista beneficiario de los mencionados ingresos, con el derecho al crédito por impuesto de primera categoría a que se refiere los artículos 56 No. 3 y 63 de la ley, que haya afectado a las utilidades tributables así reinvertidas.
Ahora bien, las enajenaciones de derechos sociales en sociedades de personas, cuyo mayor valor se puede acoger a reinversión en los términos antes explicados, son aquellas efectuadas por los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, a la empresa o sociedad de la cual sean socios o accionistas o en las que tengan intereses, cualquiera que sea la forma en que el socio enajenante declare su renta en la primera categoría, ya sea, mediante contabilidad completa, simplificada o acogido a renta presunta.
En el caso que el socio enajenante no esté obligado a declarar su renta efectiva en la primera categoría mediante contabilidad completa, el citado mayor valor se determinará deduciendo del precio de la enajenación de los derechos sociales el valor de aporte o de adquisición de los mismos, vigente a la fecha de la cesión. Por valor de aporte o adquisición de los derechos se entenderá el valor original aportado o desembolsado por tal concepto, incrementado o disminuido, según corresponda, por los aumentos o disminuciones posteriores de capital efectuado por el enajenante siempre y cuando los valores de aporte, adquisición y aumento de capital no tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos global complementario o adicional, según proceda. Para los fines anteriores, los valores antes indicados (valor de aporte, adquisición, aumento y disminución de capital) deberán reajustarse previamente de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición, aporte, aumento o disminución del capital, según corresponda, y el último día del mes anterior a la enajenación de los citados derechos sociales. En el evento que el socio enajenante de los referidos derechos sea un contribuyente obligado a determinar su renta efectiva en la primera categoría mediante contabilidad completa, el mencionado mayor valor se determinará deduciendo del precio de venta de los derechos el valor de aporte o adquisición de los mismos, determinado este último de conformidad a lo dispuesto en el No. 9 del artículo 41 de la ley de la Renta, que también corresponderá en este caso al valor de aporte, adquisición, aumento o disminución de capital, debidamente actualizado.
El mayor valor así determinado, en aquella parte equivalente a las utilidades tributables del FUT, a la fecha de la enajenación, de la sociedad que correspondían al contribuyente enajenante, es la que puede invertir en otras empresas conforme a las normas de la letra c) del No. 1 del Párrafo A) del artículo 14 de la ley, comentadas precedentemente. La parte restante del citado mayor valor no quedará sujeta a las normas de reinversión señaladas anteriormente, respecto del cual el contribuyente enajenante deberá dar cumplimiento al impuesto global complementario o adicional sobre la base devengada o en relación a su retiro o distribución, según sea el régimen tributario a que está sujeto el contribuyente enajenante de los citados derechos sociales conforme a lo señalado por las Letras A) y B) del artículo 14 de la ley, sin perjuicio de pagar el impuesto de primera categoría sobre el total del mayor valor determinado. La declaración de estos tributos deberá efectuarse en la oportunidad indicada por el artículo 69 inciso primero o No. 3 de la Ley de la Renta, según sea la forma en que declare y determine sus rentas en la primera categoría el contribuyente cedente de los mencionados derechos.
Las utilidades tributables que correspondían al socio que enajenó los derechos en la sociedad fuente, mantendrán en ésta su calidad de utilidades tributables afectas a los impuestos que procedan cuando sean retiradas ya sea por el respectivo socio cesionario o por los demás socios de la citada sociedad de personas, con derecho al crédito de primera categoría que las haya afectado.
En el caso que el socio enajenante de los referidos derechos sea un contribuyente no obligado a declarar su renta efectiva en la primera categoría mediante contabilidad completa, y haya renunciado expresamente a la reinversión del mayor valor obtenido en la cesión por aquella parte representativa de las utilidades tributables que se mantienen en la sociedad fuente, significará que dichas utilidades tributables en esa sociedad de personas de la cual correspondían los derechos enajenados, se considerarán en el FUT como un ingreso no constitutivo de renta y, en virtud de tal calidad, cuando los referidos ingresos sean retirados por los respectivos socios cesionarios o los socios restantes, de acuerdo al orden de imputación establecido en la letra h) precedente, no se afectarán con ningún impuesto de la Ley de la Renta. El impuesto de primera categoría que se hubiese pagado sobre las mencionadas utilidades tributables, para la sociedad de personas respectiva, constituirá un pago provisional del mes en que se efectúa el retiro de tales utilidades por parte de los socios; pago que para los efectos de su recuperación quedará sujeto a las normas de los artículos 93 y siguientes de la Ley de la Renta. La renuncia expresa deberá hacerla el socio cedente en el contrato de cesión o bien en una declaración posterior hecha a la sociedad de la cual era socio, por escrito y firmada ante Notario, antes del término del ejercicio.
Finalmente se expresa que las instrucciones generales impartidas anteriormente por el Servicio sobre la materia que se analiza en esta letra 11), continúan plenamente vigentes, ya que como se indica en la primera parte de dicha letra, lo que establece el nuevo texto del artículo 14 sobre este particular (excepto lo analizado en el párrafo sobre reinversión del mayor valor en la enajenación de derechos sociales), no constituye una mayor novedad en relación con su texto anterior. Tales instrucciones se contienen en las Circulares No. s. 37, de 1984 (Capítulo II, No. 4, letras g) y h)); 12, de 1986 (Capítulo 1, No. 1) y 11 de 1989 (Capítulo II, No. 1, punto 1.2.2).
2.- Accionistas de sociedades anónimas o en comandita por acciones, de sociedades que declaren en la primera categoría su renta efectiva mediante contabilidad completa.
a.- Rentas gravadas.
Estos contribuyentes, respecto de los impuestos global complementario o adicional, tributarán sobre las cantidades distribuidas a cualquier título por las sociedades respectivas, de conformidad a lo dispuesto por los artículos 54 No. 1, inciso cuarto y 58 No. 2 de la ley, independientemente del monto del Fondo de Utilidades Tributables a que se refiere el No. 3 de la Letra A) del artículo 14 de la ley, determinado por la empresa a la fecha de la distribución.
En otras palabras, y de acuerdo a lo preceptuado por las normas legales antes indicadas, tales personas quedarán gravadas con los impuestos personales mencionados sobre toda cantidad que a cualquier título las sociedades anónimas y en comandita por acciones les distribuyan durante el ejercicio comercial respectivo; excepto respecto de aquellos repartos que se efectúen con cargo a ingresos no gravados o rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional a que se refieren los artículos 54 No. 1 inciso cuarto, y No. 3, y 58 No. 2 de la Ley de la Renta; todo ello conforme al orden de imputación de las distribuciones de rentas efectuadas al Fondo de Utilidades Tributables establecido en la letra d) del No. 3 del Párrafo A) del artículo 14 de la ley.
b.- Reajustabilidad de las distribuciones de rentas.
Para los fines de su afectación con los tributos personales señalados, las distribuciones de rentas se actualizarán previamente de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor existente entre el último día del mes anterior al de la distribución o reparto y el último día del mes de noviembre del año respectivo; conforme a lo establecido por el inciso penúltimo del artículo 54 e inciso primero del artículo 62 de la ley.
c.- Monto hasta el cual se gravan las distribuciones de rentas
Las cantidades que las sociedades anónimas y en comandita por acciones distribuyan a sus accionistas, se gravarán con los impuestos global complementario o adicional en su totalidad debidamente reajustadas, independientemente del monto del Fondo de Utilidades Tributables que tales empresas tengan a la fecha de la distribución.
En efecto, si tales sociedades en la oportunidad de la distribución no tienen un Fondo de Utilidades Tributables Positivo, determinado éste de conformidad a las normas establecidas en el No. 3, Párrafo A) del artículo 14 de la ley, las cantidades distribuidas igualmente quedarán afectas a los impuestos personales mencionados; a menos que dichas empresas acrediten con sus registros especiales que la distribución se imputó a otros ingresos no afectos a los tributos antes indicados, y, por consiguiente, tales repartos los están efectuando con cargo a los ingresos no gravados o rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, a que se refieren los artículos 54 No. 1 inciso cuarto, y No. 3, y 58 No. 2 de la Ley de la Renta.
d.- Orden de imputación de las distribuciones de rentas
De conformidad a lo establecido por la letra d) del No. 3, del Párrafo A) del artículo 14 de la ley, las cantidades distribuidas por las sociedades anónimas y en comandita por acciones a sus accionistas durante el ejercicio comercial respectivo, para los efectos de su gravamen con los impuestos global complementario o adicional, se imputarán a las rentas o ingresos acumulados en las empresas a la fecha de la distribución, de acuerdo al siguiente orden de prelación:
1°) En primer lugar, a las utilidades tributables afectas a los impuestos global complementario o adicional, comenzando por las más antiguas, con derecho al crédito por impuesto de primera categoría con la tasa que corresponda, cuando tales rentas hayan sido afectadas con dicho tributo de categoría.
Dentro de tales utilidades tributables se comprenden aquellas que hayan sido capitalizadas sin haberse pagado previamente los impuestos personales antes indicado, conforme a lo establecido por el No. 7 del artículo 17 de la ley;
2°) En segundo lugar, a las rentas o cantidades no gravadas o exentas de los impuestos personales antes mencionados, como ser a: ingresos no constitutivos de renta en virtud de lo dispuesto por el artículo 17 de la ley, rentas afectas al impuesto único de primera categoría establecido en el inciso tercero del No. 8 del artículo 17 de la ley, rentas exentas del impuesto global complementario conforme al No. 3 del artículo 54 de la ley, (rentas de la Ley de Bosques DS 4.363, de 1931), etc. Se hace presente que la revalorización del capital propio en la parte no correspondiente a las utilidades, sólo podrá ser distribuida conjuntamente con el capital cuando se efectúe una disminución formal de éste o se realice el término de giro. Al respecto será aplicable en el primer caso el procedimiento señalado en el Capítulo III de la Circular 53, de 1990, y
3°) Por último, se entenderán que corresponden a otros ingresos o cantidades que no se registran en el FUT.
Cuando las cantidades distribuidas se efectúen con cargo a las rentas e ingresos indicados en los No. s. 1 y 3, habrá obligación de dar cumplimiento al pago de los impuestos global complementario o adicional; no así cuando tales cantidades sean cubiertas con las rentas e ingresos establecidos en el No. 2, o cuando se impute a una disminución formal del capital social, situación en la que deberá aplicarse lo previsto en el número 7 del artículo 17.
(Ver Circular No. 53, de 1990).
De conformidad a lo señalado por el artículo 1° transitorio de la ley No. 18.985, la imputación referida en el párrafo primero, se aplicará considerando dentro de las rentas e ingresos acumulados en el FUT de las empresas, a la fecha en que se efectúa ésta, las rentas tributables de ejercicios anteriores al de la publicación en el Diario Oficial de la ley modificatoria que se comenta (28.06.90), esto es, las existentes al 31.12.89, debidamente actualizadas, pendiente de distribución a dicha fecha. Respecto de tales rentas tributables, será aplicable lo dispuesto en los artículos 2° y 3° transitorios de la ley No. 18.775, de 1989 y artículo 2° inciso segundo de la ley No. 18.293, de 1984, en los mismos términos explicados en las letras k) y 1), del No. 1 anterior; con la salvedad de que cuando se trate del reparto o distribución de utilidades tributables acumuladas en las empresas al 31.12.83, los beneficiarios de ellas deberán dar cumplimiento a los impuestos global complementario o adicional, ya que respecto de tales rentas la tributación con los gravámenes señalados se cumplen sobre la base de su percepción o distribución.
e.- Fecha en que debe efectuarse la imputación de las rentas o cantidades distribuidas a las utilidades tributables
Cuando se trate de estos contribuyentes (accionistas), la imputación de las distribuciones a las rentas tributables o a los ingresos o cantidades no gravadas o exentas de impuesto, se efectuará en el momento mismo de la distribución del dividendo, considerando para tales fines el Fondo de Utilidades Tributables existente al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior, reajustado éste hasta la fecha del reparto, de acuerdo a la modalidad establecida en el inciso primero del No. 1 del artículo 41 de la ley. Para dichos efectos del mencionado Fondo de Utilidades Tributables deberán deducirse previamente los gastos rechazados del artículo 21 de la ley provisionados al 31 de diciembre de año anterior, cuyo pago efectivo ocurrió en una fecha anterior a la distribución del dividendo, entre los cuales especialmente se encuentran los impuestos de la Ley de la Renta declarados y pagados por las sociedades anónimas y en comandita por acciones en el mes de abril de cada año (impuesto de primera categoría e impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la ley). Los referidos gastos se deducirán reajustados por el período que medie entre el desembolso y la distribución. En consecuencia, en esa oportunidad quedará definida la situación tributaria de los dividendos distribuidos respecto de los impuestos global complementario o adicional, la cual deberá sujetarse al orden de imputación establecido en la letra d) precedente, sin perjuicio de que estas anotaciones se hagan en el FUT al término del ejercicio conjuntamente con los demás ajustes que ordena la ley.
En efecto, si la mencionada distribución se efectúa con cargo a las rentas tributables, reajustadas éstas en la forma antes indicada, los mencionados dividendos quedarán afectos a los impuestos global complementario o adicional.
En el caso de los accionistas nacionales, el impuesto global complementario se declarará anualmente conforme a las normas de los artículos 52 y siguientes, mientras tanto, que el impuesto adicional del artículo 58 No. 2 de la ley que afecta a los accionistas extranjeros, se cumplirá mediante la retención de dicho tributo que ordena practicar a la sociedad el artículo 74 No. 4 de la ley, con tasa de 35%, con derecho a rebajar de dicha retención el crédito por impuesto de primera categoría con la alícuota que corresponda, siempre y cuando las rentas con cargo a las cuales se efectuaron las mencionadas distribuciones se hayan afectado con el citado gravamen de categoría. Por el contrario, si la referida distribución se efectúa con cargo a cantidades no afectas, reajustadas también éstas bajo la modalidad señalada, los citados dividendos estarán exentos de los impuestos global complementario o adicional.
Ahora bien, si las citadas sociedades al 31 de diciembre del año anterior a la distribución, no registran un Fondo de Utilidades Tributables positivo u otros ingresos o cantidades exentas o no gravadas con impuesto, reajustadas en la forma indicada, donde imputar las distribuciones efectuadas, o tales rentas o cantidades a la fecha señalada no son suficientes para cubrirlas. el total o la parte de dichos repartos no cubiertos con los referidos ingresos se considerará que corresponden a dividendos efectuados con cargo a las utilidades generadas en el ejercicio en marcha para los efectos del crédito que proceda. En este caso, para definir la situación tributaria de las mencionadas distribuciones frente a los impuestos global complementario o adicional deberá esperarse el resultado tributario definitivo obtenido por la empresa al término del ejercicio comercial respectivo, observando al efecto el orden de imputación establecido en la letra d) precedente. No obstante lo anterior, cuando se trate de accionistas extranjeros, en la situación antes descrita de todas maneras deberá practicarse la retención del impuesto adicional que establece el artículo 74 No. 4, con tasa de 35%, con derecho a deducir el crédito por impuesto de primera categoría con la alícuota que corresponda, no obstante que las cantidades remesadas al exterior aún no han sido gravadas con el citado tributo de categoría. En el evento de que la deducción del citado crédito al final del ejercicio resulte improcedente, ya sea, total o parcialmente, por encontrarse la empresa a dicha fecha con una utilidad tributable insuficiente o en una situación de pérdida tributaria, la sociedad respectiva por cuenta del accionista extranjero deberá restituir a las arcas fiscales el total o el exceso del crédito rebajado indebidamente de la retención del impuesto adicional antes mencionada. Dicha cantidad se restituirá en la misma fecha en que la sociedad respectiva deba presentar su declaración anual de impuesto a la renta, debidamente reajustada en la variación del índice de precios al consumidor existente entre el último día del mes anterior al de la retención del impuesto adicional y el último día del mes anterior a la presentación de LA declaración de impuesto de la sociedad.
f.- Determinación del Fondo de Utilidades Tributables
De conformidad a lo señalado por el No. 2 de la Letra A) del artículo 14, en concordancia con lo establecido en la letra c) del No. 3 de la misma letra A), lo cual fue comentado en la letra c) precedente, las cantidades distribuidas por las sociedades anónimas y en comandita por acciones se gravarán con los impuestos global complementario o adicional en su totalidad, independientemente del monto de las utilidades tributables con que cuenten las citadas empresas a la fecha de la distribución.
Sin embargo, las referidas sociedades igualmente estarán obligadas al registro y determinación del Fondo de Utilidades Tributables a que se refiere el artículo 14 en su Párrafo A), No. 3, letra a), con la salvedad importante que el cálculo de dicho Fondo de Utilidades Tributables sólo será aplicable para la determinación del monto de las utilidades tributables acumuladas en las empresas que dan derecho al crédito por impuesto de primera categoría a que se refieren los artículos 56 No. 3 y 63 de la ley,.
Por consiguiente, las sociedades anónimas y en comandita por acciones (respecto de sus socios accionistas), continuarán obligadas a llevar el Libro Especial FUT, y efectuar en él los mismos registros y determinaciones que practicaban hasta el Año Tributario 1990 conforme a las normas de la Resol. Ex. No. 891-85 modificada, teniendo presente para tales efectos aquellas nuevas disposiciones incorporadas a la Ley de la Renta que constituyan cambios de las anotaciones efectuadas hasta el 31 de diciembre de 1989. En todo caso, en la letra d) del No. 5 siguiente de esta Circular se analiza la situación de las normas de la Resolución precitada.
3.- Contribuyentes individuales, contribuyentes del artículo 58 No. 1, socios de sociedades de personas (personas naturales y jurídicas extranjeras), socios gestores de sociedades en comandita por acciones (personas naturales y jurídicas extranjeras) y accionistas de sociedades anónimas y en comandita por acciones (personas naturales y jurídicas extranjeras), que sean propietarios o dueños de empresas que declaren en la primera categoría su renta efectiva mediante contabilidad simplificada.
a) Contribuyentes individuales, contribuyentes del artículo 58 No. 1, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, que sean personas naturales o jurídicas extranjeras.
Estos contribuyentes propietarios o socios de empresas, que determinen su renta efectiva en la primera categoría mediante contabilidad simplificada u otros registros, (debidamente autorizadas por las Unidades respectivas del Servicio, de conformidad a las normas de la Circular No. 50, de 1986 o en virtud de otros textos legales), de acuerdo a lo dispuesto por el No. 1 de la Letra B) del artículo 14, en concordancia con lo establecido por el inciso primero del No. 1 del artículo 54 de la ley, tributarán con los impuestos global complementario o adicional, sobre las rentas tanto percibidas como devengadas obtenidas por las empresas o sociedades en el mismo ejercicio en que se determinen dichas rentas.
Tales rentas se determinarán al término de cada ejercicio y estarán conformadas por la renta liquida imponible de primera categoría calculada por la empresa de conformidad al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la ley. Mas, todos aquellos ingresos o beneficios percibidos o devengados por la empresa que no estén formando parte de la citada renta líquida imponible de primera categoría, entre los cuales, a modo de ejemplo se pueden señalar los siguientes: 1) Participaciones sociales percibidas o devengadas provenientes de otras sociedades que determinen su renta efectiva en la primera categoría en igual forma (mediante contabilidad simplificada); 2) Participaciones en rentas presuntas provenientes de empresas o sociedades acogidas a dicho régimen de tributación cuando se dé tal situación de acuerdo a las nuevas normas que regulan estos regímenes tributarios; 3) Participaciones percibidas de sociedades que determinen su renta efectiva en la primera categoría mediante contabilidad completa (retiros tributables según FUT de la empresa de la cual se efectúan éstos); 4) Dividendos percibidos de sociedades anónimas y en comandita por acciones; 5) Intereses u otros ingresos o beneficios exentos expresamente del impuesto de primera categoría pero afectos a los impuestos global complementario o adicional; etc.
Las empresas que determinen sus rentas en la forma que se analiza, cumplirán con su impuesto de primera categoría sobre las rentas tanto percibidas como devengadas, calculando este tributo sobre la renta líquida imponible de primera categoría determinada conforme al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta, teniendo presente para tales efectos aquellas instrucciones complementarias impartidas sobre esta materia contenidas en la Circular del Servicio No. 42, de 1990. Por su parte, los propietarios o dueños de las citadas empresas cumplirán con sus impuestos global complementario o adicional sobre la misma base de declaración antes señalada (rentas percibidas y devengadas).
En el caso de socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, las mencionadas rentas determinadas en la forma antes indicada, se incluirán en los impuestos global complementario o adicional de acuerdo al porcentaje de participación en las utilidades de la empresa, según lo establecido en el respectivo contrato social, sin actualización alguna, ya que éstas fueron motivo de reajustabilidad en la empresa que las determina, conforme a las normas del artículo 33 No. 4 de la ley. Respecto de los demás contribuyentes, (empresarios individuales y contribuyentes del artículo 58 No. 1), las referidas rentas se incluirán en las bases imponibles de los impuestos personales indicados por el valor total determinado por la respectiva empresa.
De acuerdo con lo anterior es necesario advertir, que cuando la empresa en la determinación de su renta líquida imponible de primera categoría, conforme al procedimiento indicado en el punto precedente, obtenga una pérdida tributaria de primera categoría, ésta no debe absorberse o compensarse con aquellas rentas que han sido rebajadas del resultado financiero del ejercicio para determinar la base imponible, por encontrarse tales ingresos gravados en las sociedades en las que se generaron, como ser, las participaciones sociales percibidas o devengadas provenientes de otras empresas o sociedades, dividendos percibidos de sociedades anónimas o en comandita por acciones u otras rentas exentas expresamente del citado tributo de categoría. Estas rentas, conforme a lo señalado por el No. 2 del artículo 54 de la ley deben declararse en los impuestos personales mencionados en el mismo ejercicio de su percepción o devengo, de acuerdo a lo dispuesto en el párrafo anterior. En cuanto a la pérdida tributaria obtenida en el ejercicio, conforme a lo previsto por los incisos segundo y tercero del No. 3 del artículo 31 de la ley, podrá ser recuperada, debidamente actualizada, mediante su imputación a la renta líquida imponible de la primera categoría determinada por la empresa en su propia actividad en los ejercicios comerciales siguientes, hasta su total extinción.
b) Accionistas de sociedades anónimas y en comandita por acciones constituidas en Chile, que sean personas naturales o jurídicas extranjeras.
Estas personas, accionistas de sociedades que determinen su renta efectiva en la primera categoría mediante contabilidad simplificada u otros registros, debidamente autorizadas por las Unidades respectivas del Servicio de acuerdo a las normas de la Circular No. 50, de 1986 o en virtud de otros textos legales, tributarán con los impuestos global complementario o adicional, sobre las rentas percibidas o distribuidas por las citadas sociedades durante el ejercicio comercial respectivo.
Dichas rentas para los fines de su afectación con los impuestos personales referidos, deberán reajustarse previamente en la variación del índice de precios al consumidor existente entre el último día del mes anterior al de la percepción del dividendo y el último día del mes de noviembre del ejercicio comercial respectivo, conforme a lo dispuesto por el inciso penúltimo del artículo 54 e inciso primero del artículo 62 de la Ley de la Renta.
Las sociedades mencionadas para los efectos de la determinación de las rentas gravadas, deberán observar las mismas normas indicadas en el segundo párrafo de la letra a) precedente, con excepción de las rentas presuntas, modalidad que no se da en este tipo de sociedades, y teniendo presente además, que los accionistas de tales sociedades quedan afectos a los impuestos personales indicados, conforme a lo expresado por el inciso cuarto del No. 1 del artículo 54 y No. 2 del artículo 58 de la ley, por la totalidad de las cantidades distribuidas a cualquier título por las citadas sociedades, a menos que tales distribuciones o reparto se efectúen con cargo a rentas e ingresos no gravados o exentos expresamente de los tributos personales aludidos.
Finalmente se expresa, que este tipo de empresas (las señaladas en las letras a) y b) anteriores, que determinan y declaran su renta efectiva en la Primera Categoría mediante contabilidad simplificada), continúan afectas a los mismos registros y determinaciones, que practicaban hasta el Año Tributario 1990, conforme a las normas del No. 5 de la Res. Ex. No. 89 y 85, modificada (Determinación de la renta liquida imponible de Primera Categoría en el dorso del balance general de ocho columnas a que están obligadas a confeccionar para los efectos tributarios o en el mismo cuerpo del resumen de la planilla de ingresos y gastos mensuales a que están autorizadas a llevar. De dicha determinación también deberá dejarse constancia en el Libro de Inventarios y Balance o en el que lo reemplace).
4.- Contribuyentes individuales y socios personas naturales o jurídicas extranjeras de sociedades de personas, propietarios o dueños de empresas acogidas a un régimen de renta presunta.
Las rentas presuntas, de conformidad a lo dispuesto por el No. 2 de la Letra B) del artículo 14 de la ley, se afectarán con los impuestos que procedan en el mismo ejercicio a que corresponda su determinación, de acuerdo a lo previsto por las propias normas legales que las establecen.
En efecto, la empresa individual o la sociedad de personas sujetas a un régimen de renta presunta, por cumplir éstas con los requisitos y condiciones que se exigen para ello, de acuerdo a lo dispuesto por las nuevas normas de los artículos 20 No. 1, letra b), 34, No. s. 1 y 2 y 34 bis No. 2 y 3 de la ley, tributarán con el impuesto de primera categoría respecto de dichas rentas en el mismo ejercicio en que se determinen, conforme a lo establecido por los preceptos legales antes mencionados.
Por su parte, los propietarios o dueños de tales empresas o sociedades. entendiéndose por éstos, el empresario individual, los socios personas naturales o jurídicas extranjeras de sociedades de personas, según las nuevas condiciones y requisitos exigidos para acogerse a dicha modalidad de tributación, se afectarán con los impuestos global complementario o adicional respecto de dichas rentas en la misma oportunidad en que lo hace la empresa o sociedad con el impuesto de primera categoría, esto es, en el mismo período en que ellas se determinen.
Para la aplicación de los tributos personales indicados, las referidas rentas de acuerdo a lo previsto en el inciso segundo del artículo 21 de la ley, se entenderán retiradas al término del ejercicio comercial respectivo. En él caso de empresas unipersonales, tales rentas se entenderán retiradas en su totalidad por el empresario individual, por consiguiente, el mismo valor que se determine para los fines del impuesto de primera categoría, es el que debe declararse para los efectos de los impuestos global complementario o adicional. Por su parte, respecto de las sociedades de personas, conforme a lo preceptuado por el No. 2 de la Letra B) del artículo 14 e inciso sexto del No. 1 del artículo 54 de la ley, se entenderán retiradas por los socios que sean personas naturales o jurídicas extranjeras, de acuerdo al porcentaje de participación en las utilidades de la empresa, según el respectivo contrato social, y en consecuencia, en esa proporción deberán incluirse en las bases imponibles de los tributos personales antes señalados.
Respecto de estas rentas es pertinente reiterar, que se encuentran vigentes aquellas instrucciones contenidas en el Manual del Servicio, Párrafo 6(12)43-05 (Letra C) y Suplemento 6(12)256, (letra C), de fecha 08.09.70, que establecen que cuando un contribuyente afecto al impuesto de primera categoría que desarrolle una actividad amparada por una presunción de renta y otra no amparada por dicha presunción (que declare la renta efectiva, ya sea, mediante contabilidad completa o simplificada), es procedente rebajar las pérdidas tributarias obtenidas de la actividad sujeta a renta efectiva de las rentas presuntas de aquellas actividades acogidas a esta última modalidad de tributación.
Lo anterior se debe, según lo expresa la citada instrucción, que el impuesto de primera categoría es un solo tributo, que por regla general debe determinarse y aplicarse sobre el conjunto de rentas que obtenga el contribuyente por el desarrollo de las actividades a que se refieren los No. s. 1 al 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta, aun cuando respecto de alguna de ellas deba considerarse una renta presunta, la cual es un sustituto de la renta efectiva, y para la determinación de la renta liquida imponible de primera categoría debe considerarse la suma de ambas. Por consiguiente, respecto de cada contribuyente, individualmente considerado, conforme a lo dispuesto por el inciso primero del artículo 65 de la Ley de la Renta, debe haber una sola declaración de impuesto de primera categoría por el conjunto de rentas provenientes de las distintas actividades afectas al mencionado tributo, y del mismo modo, un solo cálculo de la base imponible y del monto del citado tributo de categoría.
En consecuencia, por las razones antes expuestas, los contribuyentes que se encuentren en la situación descrita, ya sea, que determinen la renta efectiva mediante contabilidad completa o simplificada, deberán computar como base imponible del impuesto de primera categoría, el saldo de la renta presunta no absorbida por la pérdida tributaria obtenida de la actividad sujeta a renta efectiva. Por el contrario, si dicha renta presunta fue absorbida en su totalidad, para los fines de lo dispuesto en el No. 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta, deberá considerarse como pérdida tributaria a rebajar en los ejercicios siguientes el saldo que quede de la pérdida tributaria de la actividad sujeta a renta efectiva, después de haber sido absorbida la renta presunta.
Respecto de los contribuyentes que determinen su renta efectiva en la primera categoría mediante contabilidad simplificada, el saldo de la renta presunta no absorbida por la pérdida tributaria de la actividad acogida a renta efectiva, es el que debe declararse en los impuestos global complementario o adicional bajo la modalidad indicada en el párrafo cuarto de este número 4.- . Por su parte, los contribuyentes que determinen la renta efectiva mediante contabilidad completa, la misma renta presunta antes señalada (el saldo), es la que deben computar como un ingreso más en el registro FUT para los fines de la conformación del monto de las utilidades tributables hasta el cual se gravan, en cada ejercicio, los retiros o remesas de renta al exterior, en el caso de los empresarios individuales, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones. De todas maneras se aclara, que las rentas presuntas, de acuerdo a lo dispuesto por el inciso segundo del artículo 21 de la Ley de la Renta, se entienden retiradas al término del ejercicio comercial respectivo; por consiguiente, las rentas de esta naturaleza incorporadas al FUT, al final del período deben deducirse en primer lugar de dicho registro para los fines de la aplicación de los impuestos global complementario o adicional, y sólo hasta el monto que sean cubiertas con el saldo de utilidades tributables disponible a dicha fecha.
Finalmente se señala, que cuando una sociedad anónima o en comandita por acciones (respecto de los socios accionistas) sea socia de una sociedad de personas acogida esta última a un régimen de renta presunta, las primeras entidades atendiendo su naturaleza jurídica de sociedades de capital que revisten y la tributación en relación a las rentas efectivamente percibidas que la ley tributaria establece para los accionistas de dichas sociedades, para los fines de su imposición deberán computar la participación efectiva percibida de las mencionadas sociedades de personas sujeta a renta presunta. Por lo tanto. Las referidas sociedades anónimas y en comandita por acciones que se encuentren en la situación analizada, continúan sujetas a las mismas obligaciones que les afectaban con anterioridad a las modificaciones introducidas a la Ley de la Renta por la Ley No. 18.985, en cuanto a que deben computar en su registro FUT la participación efectiva retirada o percibida de las sociedades de personas, y estas últimas, para los fines del cumplimiento de lo antes señalado continuarán obligadas a llevar contabilidad completa, un registro FUT y a determinar la renta líquida imponible de primera categoría, de acuerdo con las normas generales que regulan estas exigencias. No obstante lo anterior, como las sociedades de personas que se encuentren en la situación prevista deben cumplir con su impuesto de primera categoría solamente sobre la renta presunta determinada, independientemente del resultado efectivo obtenido de dicha actividad, las sociedades anónimas y en comandita por acciones por las participaciones efectivas incorporadas al FUT, sólo deben otorgar a los accionistas derecho al crédito por impuesto de primera categoría a que se refieren los artículos 56 No. 3 y 63 de la Ley de la Renta respecto de aquellos dividendos distribuidos con cargo a tales participaciones, hasta un monto equivalente a la participación presunta que les corresponda a dichas sociedades en la sociedad de personas.
En cuanto a los dividendos distribuidos con cargo al exceso de participación efectiva respecto de la renta presunta, los accionistas no tendrán derecho al citado crédito en contra de los impuestos global complementario o adicional que les afecta. Para el cumplimiento de lo anterior, las referidas sociedades, en el registro FUT, deberán llevar un adecuado control del monto de las mencionadas participaciones efectivas retiradas de las sociedades de personas sujetas a un régimen de renta presunta y de la parte que da derecho a crédito. Los gastos rechazados a que se refiere el inciso primero del artículo 21 de la Ley de la Renta que las sociedades de personas determinen al calcular la renta líquida imponible de primera categoría sobre la base del resultado efectivo, deberán traspasarlos a las sociedades anónimas y en comandita por acciones socias, en la proporción, que corresponda según el respectivo contrato social, para que estas últimas sociedades los afecten con el impuesto único de 35% establecido en el inciso tercero de la norma legal antes mencionada, sin derecho a rebajar el crédito por impuesto de primera categoría, ya que las referidas partidas en ninguna de las sociedades nombradas han sido afectadas con dicho tributo de categoría.
5.- Situaciones relacionadas con el registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT).
a) Deducción del registro FUT del reconocimiento del crédito especial que establecía el artículo 2° transitorio de la Ley No. 18.775.
Por las razones expuestas en la Circular No. 10, de 1990, (Capítulo I, No. 8, letra f), los contribuyentes sujetos a la modalidad de tributación establecida en la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, al 31 de diciembre de 1989 debieron agregar al FUT como "otros ingresos", el monto del crédito especial que establecía el artículo 2° transitorio de la Ley No. 18.775, equivalente al 10% de las utilidades tributables acumuladas en las empresas o sociedades al 31 de diciembre de 1988, que habían sido afectadas con el impuesto de primera categoría. Dicho agregado al FUT sólo tendría efecto tributario en los términos que se indicaron en la citada instrucción, mientras se mantuviera en el artículo 20 bis de la Ley de la Renta la aplicación del impuesto de primera categoría sobre la base de las rentas retiradas o distribuidas.
Ahora bien, la Ley No. 18.985, mediante las modificaciones introducidas a la Ley de la Renta, dispuso que el impuesto de primera categoría se vuelva a declarar, a contar del Año Tributario 1991, sobre las rentas tanto percibidas como devengadas, considerando para tales efectos aquellas generadas a partir del ejercicio comercial 1990, derogando a su vez, el artículo 20 bis de la ley del ramo que establecía con anterioridad que el referido tributo de categoría se aplicara en relación a las rentas retiradas o distribuidas. Por su parte, el artículo 6° permanente de la ley de reforma antes mencionada, dispuso también la derogación expresa del artículo 2° transitorio de la Ley No. 18.775, eliminando sus efectos a contar del Año Tributario 1991.
En consecuencia, y de acuerdo a lo antes expuesto, el reconocimiento del crédito especial del artículo 2° transitorio de la Ley No. 18.775 que los contribuyentes indicados hicieron en el FUT al 31 de Diciembre de 1989, bajo el rubro "otros ingresos", en el Año Tributario 1991 (al 31 de diciembre de 1990), deberán deducirlo de dicho registro en aquella parte no disminuida por el impuesto de primera categoría declarado y pagado en el Año Tributario 1990 sobre los retiros y distribuciones de rentas efectuados durante el ejercicio 1989, reajustando previamente los valores antes indicados (el reconocimiento del crédito y el impuesto de primera categoría) por la variación del índice de precios al consumidor establecida en los incisos primero y final del No. 1 del artículo 41 de la Ley de la Renta, respectivamente.
Los siguientes ejemplos ilustran sobre este particular:
EJEMPLO No. 1
A.- DETERMINACION FUT AL 31.12.89
1.- Saldo FUT al 31.12.88 $ 20.000.000
1.1.- Más: Reajuste
ejercicio 1989: 21,1% $ 4.220.000 $ 24.220.000
1.2.- Más: Otros Ingresos:
Reconocimiento crédito
art. 2° transitorio Ley
N° 18.775/89: 10% s/$ 24.220.000. $ 2.422.000 $ 2.422.000
2.- R.L.I. de 1a. Categoría ejercicio 1989 (No hay gastos
rechazados afectos al art. 21) $ 8.500.000 $ 8.500.000
----------- ----------
FUT al 31.12.89. $ 35.142.000
Cantidades que se deducen
3.- Retiros efectuados ejercicio 1989 reajustados. $ 20.000.000
----------
Saldo FUT para ejercicio siguiente $ 15.142.000
B.- CALCULO DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA A.T. 1990
Base Imponible (retiros) $ 20.000.000
Impuesto determinado: 10% s/$ 20.000.000. $ 2.000.000
Menos: Créditos por Donaciones Rentas de Fondos Mutuos,
Servicios de Clasificación de Riesgos, etc. $ 1.500.000
---------
Saldo Impuesto. $ 500.000
Menos: Crédito art. 2° transitorio Ley No. 18.775-89. $ 500.000
---------
Impuesto declarado y pagado en abril de 1990. $ -------
C.- SALDO DE CREDITO ART. 2° TRANSITORIO LEY No. 18.775 DECLARADO EN FORMULARIO No. 22 A.T. 1990
Total crédito art. 2° transitorio Ley No. 18.775. $ 2.422.000
Menos: Crédito imputado al impuesto primera
categoría A.T.
1990. $ 500.000
---------
Saldo de crédito para los ejercicios siguientes $ 1.922.000
D.- RECONOCIMIENTO DE CREDITO ART. 2° TRANSITORIO LEY No. 18.775 A DEDUCIR DEL FUT AL 31.12.90
Crédito incorporado al FUT al 31.12.89 como
reconocimiento $ 2.422.000
Más: Reajuste ejercicio 1990: Supuesto 30% $ 726.600
---------
Subtotal . $ 3.148.600
Menos: Impuesto de primera categoría
declarado en abrilde 1990, cubierto
con crédito Art. 2° transitorio Ley 18.775
$ 500 000
Más: Reajuste de abril a diciembre de 90:
Supuesto 20% $ 100.000 $ (600.000)
------- ---------
Monto crédito a deducir del FUT al 31.12.90. $ 2.548.600
NOTA : Las cantidades a deducir por los conceptos antes indicados (Impuesto de Primera Categoría $ 600.000.- y reconocimiento de crédito art. 2° transitorio Ley No. 18.775 $ 2.548.600.-), se rebajarán en primer lugar del saldo del FUT al 31.12.89 reajustado éste previamente por la variación del índice de precios al consumidor del ejercicio 1990, y posteriormente, de la diferencia que resulte de la operación antes indicada, se efectuarán los demás ajustes que correspondan por el ejercicio comercial 1990.
EJEMPLO No. 2
A.- DETERMINACION FUT AL 31.12.89
1 .- Saldo FUT al 31.12.88 $ 20.000.000
1.1.- Más: Reajuste ejercicio
1989: 21,1% $ 4.220.000 $ 24.220.000
1.2.- Más: Otros Ingresos:
Reconocimiento crédito
art. 2° transitorio
Ley No. 18.775/89:
10% s/$ 24.220.000 $ 2.422.000 $ 2.422.000
2.- R.L.I. de 1a. Categoría
ejercicio 1989 $ 10.000.000
2.1.- Menos: Contribuciones
bienes raíces, reajustadas $ (1.500.000)$ 8.500.000 $ 8.500.000
------------ ---------- -----------
FUT al 31.12.89 $ 35.142.000
Cantidades que se deducen
3.- Retiros efectuados ejercicio
1989 reajustados $ 20.000.000
----------
Saldo FUT para ejercicio siguiente $ 15.142.000
B.- CALCULO DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA A.T. 1990
Base Imponible (retiros) $ 20 000.000
Impuesto determinado:
10% s/$ 20.000.000 $ 2.000.000
Menos: Créditos por contribuciones
de bienes raíces reajustadas $ 1.500.000
---------
Saldo Impuesto. $ 500.000
Menos: Crédito art. 2° transitorio
Ley No. 18.775-89. $ 500.000
Impuesto declarado y pagado en abril de 1990 $ .--------
C.- SALDO DE CREDITO ART. 2° TRANSITORIO LEY No. 18.775 DECLARADO EN FORMULARIO No. 22 A.T. 1990
Total crédito art. 2° transitorio
Ley No. 18.775 $ 2.422.000
Menos: Crédito imputado al impuesto
primera categoría A.T. 1990 $ 500.000
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Saldo de crédito para los ejercicios
siguientes $ 1.922.000
D.- RECONOCIMIENTO DE CREDITO ART. 2° TRANSITORIO LEY No. 18.775 A DEDUCIR DEL FUT AL 31.12.90
Crédito incorporado al FUT al 31.12.89
como reconocimiento $ 2.422.000
Más: Reajuste ejercicio 1990: Supuesto 30% $ 726.600
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Subtotal. $ 3.148.600
Menos: Impuesto de primera categoría
declarado en abril de 1990, cubierto
con crédito Art. 2° transitorio Ley 18.775 $ 500.000
Más: Reajuste de abril a diciembre de 90: $ (600.000)
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Supuesto 20% $ 100.000
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Monto crédito a deducir del FUT al 31.12.90 $ 2.548.600
NOTA: Igual nota anterior.
b) Situación tributaria de los dividendos percibidos de sociedades anónimas y en comandita por acciones que resulten absorbidos por pérdidas tributarias generadas por las empresas beneficiarias de tales rentas.
El criterio de este Servicio respecto de los dividendos percibidos de otras empresas en las cuales se afectaron con el impuesto de primera categoría, que eran absorbidos por saldos negativos de utilidades tributables de ejercicios anteriores o por pérdidas tributaria generadas en el mismo ejercicio en marcha en la empresa que percibía tales rentas, era que los accionistas de las empresas beneficiarias de dichos ingresos no tenían derecho en contra de los impuestos global complementario o adicional que afectaban a las cantidades distribuidas con cargo a los dividendos percibidos de otras empresas, al crédito por impuesto de primera categoría a que se refieren los artículos 56 No. 3 y 63 de la Ley de la Renta, ya que la empresa que distribuía tales rentas no lo estaba haciendo con cargo a utilidades tributables al tener ésta en su registro FUT un saldo negativo por tal concepto. Por la misma razón anotada, la empresa receptora de los mencionados dividendos no podía recuperar como un pago provisional el impuesto de primera categoría conforme a la modalidad establecida en un comienzo en la parte final del inciso segundo del No. 3 del artículo 31 de la Ley de Renta, y posteriormente, en el artículo 2° transitorio de la Ley No. 18.775.
El impuesto de primera categoría pagado sobre los dividendos los accionistas lo recuperaban en los años tributarios siguientes, cuando la empresa generara utilidades tributables, ya que si bien es cierto que los dividendos eran absorbidos por los saldos negativos o por las pérdidas tributarias obtenidas por el contribuyente en su propia actividad, éste mantenía el derecho a seguir rebajando en los años siguientes de la renta líquida imponible de primera categoría la totalidad de las mencionadas pérdidas o saldos negativos, no obstante ser disminuidos éstos por los dividendos absorbidos, lo cual implicaba que la empresa en dichos períodos siguientes pagaba un menor impuesto de primera categoría, y de acuerdo a la mecánica de como se conforma el FUT, en este registro figuraba una cantidad equivalente a los dividendos absorbidos con derecho al crédito por impuesto de primera categoría, cuando las empresas distribuían dividendos con cargo a dicha suma o cantidad.
Ahora bien, a raíz del restablecimiento en el No. 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta, por el No. 11 del artículo 1° de la Ley No. 18.985, de aquel procedimiento que permite recuperar como pago provisional al término del ejercicio el impuesto de primera categoría pagado sobre utilidades tributables que resulten absorbidas por pérdidas tributarias, se estima que la situación descrita en los puntos precedentes, también se encuentra amparada por la modalidad de recuperación antes mencionada, en el sentido de que cuando las rentas percibidas por los contribuyentes de otras empresas (dividendos, participaciones, etc.), respecto de las cuales se pagó el impuesto de primera categoría, que resulten absorbidas en las empresas beneficiarias de tales ingresos, ya sea, por saldos negativos de utilidades tributables de ejercicios anteriores o por las pérdidas tributarias obtenidas en el mismo ejercicio en que se perciben dichas rentas, el impuesto de primera categoría que soportaron los referidos ingresos, podrá ser recuperado por sus beneficiarios como un pago provisional al término del ejercicio, conforme a la mecánica establecida en la parte final del inciso segundo del No. 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta. En todo caso se precisa que, cuando el contribuyente haga uso de esta forma de recuperación, tendrá derecho a rebajar en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría de los períodos tributarios siguientes, como pérdida tributaria de ejercicios anteriores a que se refiere el inciso segundo del No. 3 del artículo 31 de la ley, el saldo que resulte de ésta, una vez rebajadas las rentas percibidas de otras empresas.
c) Rentas a incluir en el registro FUT en el caso de contribuyentes que declaren su renta efectiva en la primera categoría mediante contabilidad completa, que sean socios de sociedades que determinen su renta efectiva en dicha categoría mediante contabilidad simplificada.
Los contribuyentes que se encuentren en esta situación, para los efectos de la conformación del Fondo de Utilidades Tributables, a que se refiere el No. 3 de la letra A) del artículo 14 de la ley, deberán computar o incluir en dicho registro las mismas participaciones que deducen en virtud de la letra a) del No. 2 del artículo 33 de la Ley de la Renta para los efectos de la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría, vale decir, las participaciones tanto percibidas como devengadas que les correspondan en las sociedades sujetas a contabilidad simplificada, de acuerdo al respectivo contrato social.
Lo anterior se debe a que conforme a lo establecido por la primera parte del No. 3 de la Letra A) del artículo 14 de la ley las sociedades sujetas al impuesto de la primera categoría sobre la base de una contabilidad simplificada no están obligadas a llevar el registro FUT a que se refiere dicho número para los fines de hacer aplicable a sus socios, respecto de las rentas obtenidas por dichas sociedades, el régimen de tributación a base de retiros y distribuciones.
Por otro lado, la última parte del inciso primero de la letra a) del citado No. 3 dispone que los contribuyentes acogidos al sistema de tributación antes señalado, también deben computar en su registro FUT todos los demás ingresos, beneficios o utilidades percibidas o devengadas, que sin formar parte de la renta líquida del contribuyente estén afectos a los impuestos global complementario o adicional, cuando se retiren o distribuyan.
d) Situación de las normas de la Resolución Ex. No. 891, de 1985, modificada por la Resolución Ex. No. 738, de 1986
El número 3 de la Letra A) del nuevo artículo 14 de la Ley de la Renta, preceptúa que todo contribuyente sujeto al impuesto de primera categoría sobre la base de un balance general, según contabilidad completa, deberá registrar un Fondo de Utilidades Tributables para los fines señalados en el No. 1, letra a) y No. 3, letra c) de dicho artículo, que se refiere al monto hasta el cual quedarán gravados con los impuestos global complementario o adicional, en cada ejercicio, los retiros o remesas de rentas al exterior, en el caso del empresario individual, socios de sociedades de personas, socios gestores de sociedades en comandita por acciones y contribuyentes del artículo 58 No. 1 de la Ley de la Renta, y para determinar el monto del crédito a que se refieren los artículos 56 No. 3 y 63 de la ley, en el caso de los accionistas de sociedades anónimas y en comandita por acciones. En dicho número 3 del artículo 14, se establecen las pautas generales en cuanto a la conformación del mencionado Fondo de Utilidades Tributables (FUT) y de la imputación al mismo de los retiros, remesas y distribuciones de rentas.
En relación con este punto es necesario aclarar, que este Servicio con motivo del establecimiento del sistema de tributación a base de retiros y distribuciones, con vigencia a contar del 01 de enero de 1984, y en virtud de sus facultades administrativas, ya había impartido las instrucciones pertinentes relativas al registro, conformación y determinación del Fondo de Utilidades Tributables a que se refiere el No. 3 de la Letra A) del artículo 14, para los fines de la aplicación de dicho régimen tributario respecto de los impuestos global complementario o adicional, normas éstas que se establecieron mediante la dictación de la Resolución Ex. No. 891, de 1985, (DO 02.04.85), modificada por la Resolución Ex. No. 738, de 1986 (DO 13.03.86).
Estas disposiciones a raíz de la sustitución del artículo 14 de la Ley de la Renta, por el No. 2 del artículo 1° de la Ley No. 18.985, han sufrido algunas modificaciones, aunque el precepto legal sustituido en su nuevo texto establece las mismas normas básicas contenidas en la Resolución Exenta referida anteriormente, con la salvedad importante que ahora tales disposiciones se ha estimado conveniente dejarlas expresamente establecidas en la Ley de la Renta.
En consecuencia, las normas de la Resolución Ex. No. 891-85, modificada por la Resolución Ex. No. 738-86, continúan vigentes en todo aquello que no han sido modificadas por las nuevas normas tributarias establecidas por la Ley No. 18.985 y explicadas en la presente Circular.
Por consiguiente, las empresas unipersonales, sociedades de personas, anónimas, en comandita por acciones y contribuyentes del artículo 58 No. 1 de la ley, que determinen y declaren su renta efectiva en la primera categoría mediante contabilidad completa y balance general, y por lo tanto, sus propietarios, socios o accionistas sujetos al sistema de retiro y distribuciones respecto de los impuestos global complementario o adicional, continuarán afectas en el Libro Especial FUT a que se refiere la Resolución Ex. No. 891-85, a los mismos registros y determinaciones que practicaban hasta el Año Tributario 1990 en virtud de dicho instructivo, teniendo presente para tales fines aquellas nuevas normas incorporadas a la Ley de la Renta por la Ley No. 18.985, que constituyan una modificación o complementación a las anotaciones efectuadas hasta el 31 de diciembre de 1989, entre las cuales se pueden señalar las siguientes:
1) Las empresas individuales, sociedades de personas, sociedades en comandita por acciones (respecto de los socios gestores) y contribuyentes del artículo 58 No. 1 de la ley, deberán llevar en dicho registro un adecuado control de los excesos de retiros producidos al término del ejercicio, para los efectos de su tributación en el ejercicio inmediatamente siguiente en que se generen utilidades tributables, conforme a lo señalado por la Letra A) del No. 1, de la letra b) del artículo 14 de la ley:
2) Por las razones anotadas en el No. 4, párrafo quinto y siguientes, anterior, las rentas presuntas o las participaciones por este concepto, se continuarán registrando en el FUT, teniendo presente para tales efectos las nuevas normas tributarias que regulan actualmente estos regímenes tributarios, procediéndose en la especie de acuerdo a lo señalado en el párrafo octavo de dicho No. 4.
3) Respecto de los contribuyentes del artículo 58 No. 1, conforme a lo dispuesto expresamente por el artículo 38 de la Ley de la Renta, están obligados a determinar su renta de fuente chilena sobre la base de los resultados reales obtenidos en su gestión en el país. Por consiguiente, tales contribuyentes, ya sea, producto de la propia actividad ejercida en el país o de participaciones provenientes de otras empresas, deben declarar a base de rentas efectivas obtenidas de las actividades o inversiones desarrolladas en el país. Cuando dichos contribuyentes sean socios de sociedades de personas acogidas estas últimas a rentas presuntas, en tales casos los citados contribuyentes, como las respectivas sociedades de personas, quedarán sujetas a las mismas obligaciones señaladas en el párrafo noveno del No. 4 anterior.
En igual situación se encuentran las sociedades anónimas y en comandita por acciones, procediéndose en la especie de acuerdo a lo señalado en el párrafo noveno del No. 4 anterior.
4) Las sociedades anónimas y en comandita por acciones (respecto de los accionistas), deberán imputar las distribuciones que efectúen a los remanentes de utilidades tributables del ejercicio anterior conformados éstos de acuerdo a lo dispuesto en la letra e) del No. 2), precedente, como también a los saldos de utilidades no tributables de dicho ejercicio. Los excesos de distribuciones, o cuando no existan saldos anteriores las distribuciones, se considerarán para efectos tributarios como dividendos provisorios con cargo a las utilidades generales en el mismo ejercicio en que se efectúen las distribuciones.
5) Finalmente, las empresas o sociedades obligadas a determinar un FUT, en dicho registro deberán llevar un adecuado control respecto de aquellas rentas generadas en el año comercial 1989 que no dan derecho al crédito por impuesto de primera categoría, de acuerdo a lo señalado en la letra k) del No. 1 anterior.
e) Situación de los gastos rechazados provisionados al 31 de Diciembre de 1989.
Por Circular No. 42, de 1990 (Capitulo II, No. 4, letra b) y c), se analizó la situación tributaria de los gastos rechazados a que se refiere el inciso primero del artículo 21 de la Ley de la Renta.
En esta oportunidad dicha instrucción se complementa, respecto de la situación tributaria aplicable a los gastos rechazados provisionados al 31 de diciembre de 1989 y pagados en el ejercicio comercial 1990 o períodos posteriores.
En efecto, dichos gastos en el ejercicio de su pago efectivo se afectarán con los impuestos global complementario o adicional e impuesto único del 35% del inciso tercero del artículo 21, según sea la calidad jurídica del contribuyente que incurrió en el gasto, sin derecho a deducir del monto de los impuestos antes mencionados el crédito por impuesto de primera categoría, y a que tales partidas en el ejercicio de su provisión no fueron afectados con dicho tributo de categoría al aplicarse este último gravamen en el referido período a base de la renta retirada o distribuida según lo dispuesto por el ex - artículo 20 bis de la Ley de la Renta.
Por consiguiente, los referidos gastos en el ejercicio de su afectación con los impuestos señalados para los efectos de la conformación del Fondo de Utilidades Tributables a que se refiere el No. 3 del Párrafo A) del artículo 14 de la ley, deberán deducirse del remanente de utilidades tributables o saldo negativo del FUT del año anterior, y no de la renta líquida imponible de primera categoría o pérdida tributaria, según proceda, del ejercicio en el cual ocurre su pago efectivo, dando o no derecho al crédito por impuesto de primera categoría en la medida que se imputen a saldos provenientes de años anteriores o del ejercicio 1989.
C.- Vigencias de estas Instrucciones
De acuerdo a lo preceptuado por el artículo 2° permanente de la ley No. 18.985 publicada en el Diario Oficial de fecha 28 de Junio de 1990, lo establecido por el nuevo artículo 14 de la Ley de la Renta, sustituido por el No. 2 del artículo 1° de la ley modificatoria precitada, analizado y comentado en las letras A) y B) precedentes, regirá a contar del Año Tributario 1991: afectando por consiguiente a las rentas obtenidas al amparo de dicho artículo durante el ejercicio comercial 1990 y siguientes.-
Director.