VIGENCIA DE LAS MODIFICACIONES CONTENIDAS EN LA LEY 18.630, POR LAS QUE SE INCORPORA LA CONSTRUCCION AL IVA., Y RECUPERACION DEL IMPUESTO SOPORTADO EN LA ADQUISICION DE BIENES CORPORALES MUEBLES O EN LA UTILIZACION DE SERVICIOS DESTINADOS A LA CONSTRUCCION DE INMUEBLES
El Servicio de Impuestos Internos, por Circular N° 25, de 28 de Julio de 1987, expresa lo siguiente:
En el Diario Oficial de fecha 23 de julio de 1987, se publicó la ley N° 18.630, que incorpora la actividad de la construcción al Impuesto al Valor Agregado.
El artículo 2° de esta Ley establece la vigencia de las modificaciones y contiene una normativa excepcional relativa a la recuperación del IVA soportado por empresas constructoras en: a) Sus adquisiciones de materiales, utilización de servicios o de gastos generales destinados a la construcción de cualquier tipo de inmuebles que tengan en existencia, para su venta, al 1° de octubre de 1987, se encuentran terminados o no, exceptuados los inmuebles prometidos vender a esa fecha; b) Existencia de materiales de construcción. Asimismo, da derecho a crédito fiscal a los contribuyentes del IVA por las adquisiciones y servicios que hayan efectuado desde el 1° de octubre de 1986.
I.-TEXTO DEL ARTICULO SEGUNDO DE LA LEY N° 18.630:
"Artículo 2°.- Lo dispuesto en el artículo 1° de esta ley regirá desde el 1° del mes siguiente después de sesenta días a contar de su publicación en el Diario Oficial y afectará, de consiguiente, a las ventas de bienes corporales inmuebles que efectúen las empresas constructoras, y a las cantidades que se paguen en virtud de un contrato de promesa de venta de dichos bienes, como también a las que provengan de un contrato general de construcción, aun cuando la fecha de suscripción, de estos dos últimos contratos sea anterior a la fecha de vigencia señalada. Dichas empresas tendrán derecho a crédito fiscal por el Impuesto al Valor Agregado soportado en las adquisiciones y servicios, que cumplan con los requisitos establecidos en el decreto ley N° 825, de 1974, que realicen o utilicen desde la fecha de vigencia del artículo 1° de esta ley, acreditado con la correspondiente factura emitida a contar de esa fecha.
"No obstante, las empresas podrán recuperar, en carácter de crédito fiscal, el Impuesto al Valor Agregado que hayan soportado en las adquisiciones de bienes corporales muebles o en la utilización de servicios, destinados a la construcción de bienes corporales inmuebles, en los siguientes casos:
"a) Respecto de los inmuebles que tengan en existencia las empresas constructoras a la fecha de vigencia del artículo 1° de la presente ley, excluyendo aquellos sobre los cuales se haya suscrito promesa de venta, podrán recuperarse los créditos fiscales por el Impuesto al Valor Agregado soportado en su construcción. Para acogerse a esta norma, las empresas constructoras deberán presentar al Servicio de Impuestos Internos, dentro del mes siguiente al de vigencia del artículo 1° de esta ley, una declaración jurada firmada por el representante legal de la empresa en la que se consigne, detalladamente y por cada inmueble, el estado de avance, su valor de costo y un análisis de éste, el número, fecha y monto de las facturas que acrediten las compras o servicios, la ubicación del bien, superficie edificada, y las inscripciones e individualización del permiso de edificación y los antecedentes que consten en el contrato de promesa, cuando corresponda.
Tratándose de un proyecto específico o de un conjunto habitacional, en el cual una empresa constructora no pueda determinar el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado que corresponda a los inmuebles prometidos vender, separadamente del de aquellos sobre los cuales no se haya celebrado este contrato a la fecha señalada en el inciso anterior, podrá calcularse proporcionalmente en relación al respectivo valor de costo sobre el costo final estimado del proyecto o conjunto. Adoptada esta modalidad, la misma relación porcentual deberá aplicarse en el cálculo del crédito fiscal originado en las adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados a los inmuebles que sirvieron de base para determinar la citada proporcionalidad, hasta su terminación total, sin perjuicio de los ajustes que correspondan cuando sea aplicable el inciso siguiente. Para acogerse al procedimiento establecido en este inciso, la empresa constructora deberá incluir el costo final estimado respectivo en la declaración jurada a que se refiere el inciso anterior.
"Si la promesa de venta suscrita respecto de un inmueble que tenga en existencia una empresa constructora a la fecha de vigencia del artículo 1° quedare sin efecto, podrán recuperarse los créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado soportado en su construcción en la forma señalada en este artículo, dentro de los tres meses a que se refiere la parte final del número 2° del artículo 21 del decreto ley N° 825, de 1974.
"b) En cuanto a las existencias de materiales de construcción a la fecha de vigencia del artículo 1° de la presente ley, las empresas constructoras tendrán derecho a crédito fiscal por las adquisiciones que hayan efectuado, acreditadas con las correspondientes facturas emitidas. Las empresas respectivas, para acogerse a esta norma, deberán presentar, en el mismo plazo señalado, una declaración jurada firmada por el representante legal, en la que se consignen el número, fecha y monto de la factura de compra de los bienes corporales muebles, la naturaleza de ellos y el lugar donde se encuentran.
"c) Las empresas afectas al Impuesto al Valor Agregado, que no sean empresas constructoras, podrán rebajar como crédito fiscal el impuesto soportado por las adquisiciones y servicios destinados a la construcción de un inmueble, siempre que dichas adquisiciones o servicios se hayan efectuado o utilizado a contar del 1° de octubre de 1986.
"El crédito fiscal extraordinario establecido en las letras a), b) y e) anteriores, se reajustará de acuerdo con las normas del artículo 27 del decreto ley N° 825, de 1974, desde el período al cual correspondan las facturas hasta su imputación, y deberá cumplir con los demás requisitos que señala el artículo 23 del mismo texto legal. El monto del crédito fiscal referido en la letra a) no podrá ser superior en su totalidad al 13% del valor de costo de la construcción respectiva a la fecha de vigencia de la presente ley, cuando no se opte por lo dispuesto en el inciso segundo de la letra a).
"Deberán deducirse de los créditos fiscales que se determinen de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo las cantidades recuperadas en conformidad a lo previsto en el artículo 21 del decreto ley N° 910, de 1975, las cuales deberán incluirse en la declaración jurada referida en las letras a) y b).
"Las cantidades que se recuperen por concepto de crédito fiscal en virtud de lo dispuesto en el presente artículo, no constituirán costo ni gastos de la operación original respectiva".
II.- VIGENCIA DE LA LEY N° 18.630.
La ley N° 18.630 rige desde el 1° de octubre de 1987, por ende, las ventas de bienes corporales inmuebles que efectúen las empresas constructoras a partir de esa fecha, quedarán afectas al IVA.
Igualmente deberá aplicarse este impuesto respecto de las cantidades que se paguen en virtud de promesas de venta de dichos inmuebles y también por los pagos provenientes de contratos generales de construcción, inclusive cuando estas promesas y los contratos generales de construcción se hayan suscrito con antelación a la fecha de vigencia señalada, es decir, al 1° de octubre de 1987.
No obstante lo anterior, debe aclararse que cuando se trate de pagos correspondientes a un contrato general de construcción celebrado antes de la fecha citada, o a propuestas públicas abiertas con anterioridad a esa misma fecha, o de promesas de venta de bienes corporales inmuebles construidos por empresas constructoras, que estén protocolizadas ante Notario en igual oportunidad, como asimismo a ventas de bienes corporales inmuebles, originadas en dichas promesas de venta, en todo los casos anteriores con personas que no pueden recuperar total o parcialmente el IVA., no procederá la aplicación de este tributo y, en tal evento, deberá procederse conforme al artículo 1° transitorio de la ley, cuyas instrucciones se imparten en Circular separada.
III.- DERECHO AL CREDITO FISCAL.
A.- Crédito fiscal del IVA, conforme a las normas generales:
Según lo dispuesto en el artículo 2° de la ley N° 18.630, dará derecho a crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de materiales, servicios utilizados o gastos generales, que sean necesarios para la construcción de bienes corporales inmuebles, respecto de las operaciones que se acrediten con facturas emitidas desde el 1 ° de octubre de 1987.
Lógicamente que el crédito fiscal referido sólo procederá si se cumplen además todos los otros requisitos que exige el decreto ley 825, especialmente en su artículo 23.
Tratándose de empresas constructoras, incluyendo las que celebren contratos generales de construcción, deberán registrar en el Libro de Compras y Ventas las facturas que correspondan a cada mes, detallando el monto de la operación y el IVA. La suma de este último constituirá el crédito fiscal del período con derecho a deducir del débito fiscal del mismo mes por operaciones afectas al IVA, que realicen, o a ser reajustado sujeto a las normas del artículo 27 del decreto ley 825, cuando resulte un remanente para imputar al impuesto recargado en las operaciones del mes o meses siguientes.
En el caso de adquisiciones, utilización de servicios o gastos generales relativos a ventas de inmuebles no terminados efectuadas con anterioridad al 1° de octubre de 1987, el Impuesto al Valor Agregado soportado por estos conceptos no dará derecho a crédito fiscal, toda vez que los pagos que se perciban por dichas ventas no estarán afectados por el referido tributo. En las circunstancias anotadas, las empresas constructoras deberán registrar en el Libro de Inventarios y Balances un detalle de este tipo de contratos que hayan celebrado antes de dicha fecha y que tengan saldos de precio por cobrar. En el Libro de Compras y Ventas deberán registrar, en columna separada de las adquisiciones y servicios comunes, con derecho a crédito fiscal, las facturas, el monto de ellas y el impuesto por la compra de materiales, utilización de servicios y gastos generales en que incurran desde el 1° de octubre de 1987 para la construcción o terminación de los señalados inmuebles vendidos.
Por otra parte, a contar de las facturas que correspondan a operaciones realizadas desde el 1° de octubre de 1987, emitidas desde esa fecha por las empresas constructoras, tendrán derecho a crédito los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado que hayan contratado con ellas la compra o construcción de un bien corporal inmueble afecto a dicho tributo. Obviamente que, al igual que en el régimen común del IVA., esta recuperación no será procedente respecto de aquellos contribuyentes que se encuentran exentos o fuera del régimen del impuesto, como también será solo parcialmente recuperable en el evento que el adquirente esté parcialmente afecto a IVA. y se trate de un crédito fiscal de utilización común.
B.- Crédito fiscal del IVA. en forma excepcional:
B.1.- Crédito por inmuebles que tengan en existencia las empresas constructoras.
a) Situación general.
Cualquier tipo de inmuebles construidos por las empresas constructoras que éstas tengan en existencia, para su venta, al 1° de octubre de 1987, se encuentren terminados o no, darán derecho a un crédito fiscal extraordinario a dichas empresas, con excepción de los inmuebles por los cuales a dicha fecha se haya suscrito promesa de venta.
El referido crédito fiscal corresponderá al Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de materiales, utilización de servicios o de gastos generales destinados a la construcción de los inmuebles señalados, y que cumplan con los requisitos que establece el decreto ley 825 para la procedencia normal del crédito fiscal.
Para los efectos que las empresas constructoras tengan derecho a este crédito otorgado en forma extraordinaria, deberán presentar al Servicio de Impuestos Internos -- en la Dirección Regional respectiva -- dentro del mes de noviembre de 1987, según lo establece la ley, una declaración jurada consignando los siguientes datos:
1) Identificación de la empresa, domicilio y RUT., y firma del representante legal;
2) Indicación con el máximo de detalles, del estado de avance de la obra que da derecho al crédito extraordinario;
3) Valor de costo al 1° de octubre de 1987 de esta obra y un análisis de sus componentes (se entenderá para estos efectos el costo a que se refiere el artículo 41 de la Ley de la Renta, respecto del activo realizable);
4) Detalle mensual de cada factura por las adquisiciones y servicios que corresponda al señalado costo o a gastos generales necesarios para la construcción. Al respecto debe registrarse el número, fecha, monto e impuesto de las facturas. En el caso que solo parte del monto de estas facturas se haya destinado a los inmuebles en existencia, deberán identificarse dichas facturas de todas maneras y rebajarse de ellas las especies y valores que tuvieron otro destino;
5) Ubicación específica del o los inmuebles en existencia;
6) Superficie edificada global al 1° de octubre de 1987;
7) Individualización del permiso de edificación y su inscripción si procede, y
8) Detalle similar a los señalados anteriormente para los inmuebles por los cuales se hayan suscrito promesas de venta al 1° de octubre de 1987, y que no darán derecho al crédito fiscal por la existencia de dichos bienes raíces. Es importante en este punto, registrar separadamente en la misma declaración jurada, los antecedentes referidos precedentemente, especialmente la identificación de las facturas, el monto del impuesto que no se recupera y el valor de costo de la construcción.
Del Impuesto al Valor Agregado que corresponda a los inmuebles en existencia con derecho a crédito extraordinario, deberá rebajarse en cada mes las cantidades de este mismo tributo, respecto de esos bienes, que fueron recuperadas por concepto de la aplicación del anterior artículo 21 del decreto ley N° 910, de 1975, es decir, el 25% y 50% según el origen de las adquisiciones y servicios por los cuales se soportó el impuesto.
Cuando no sea posible calcular con exactitud la parte de la suma recuperada por concepto del artículo 21, mencionado, que corresponda a los inmuebles en existencia al 1° de octubre de 1987, con derecho a crédito extraordinario, podrá determinarse esta cantidad aplicando la relación porcentual que exista, en cada mes, entre el IVA. de dichos bienes en existencia y el total del IVA. del mismo mes. Igual procedimiento se podrá utilizar para calcular la parte a rebajar del IVA. soportado en las adquisiciones de materiales de construcción en existencia al 1° de octubre de 1987, y también para separar las cantidades a rebajar que correspondan a los bienes inmuebles en existencia y materiales en existencias a esa fecha. Respecto de los puntos tratados en este párrafo, puede precisarse lo expresado, con el siguiente ejemplo:
a) Para los efectos de confeccionar la declaración jurada, mes a mes debió determinarse el IVA, que corresponde a los inmuebles en existencia al 1° de octubre de 1987, con derecho al crédito extraordinario (los que no se han prometido vender). Se supone, a vía de ejemplo que por este concepto se calcularon en el mes de enero y febrero de 1987, las cantidades de $2.000.000 y $1.500.000, respectivamente.
b) Por el mismo concepto anterior se calculó también el IVA. que corresponde a las existencias de materiales al 1° de octubre de 1987 (según se explica más adelante en esta Circular), y que en los meses de enero y febrero de 1987, se supone es $1.300.000 y $1.400.000, respectivamente.
c) Se considera que el IVA. recuperado en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 del decreto ley 910, en esos mismos meses fue de $1.200.000 y $1.100.000.-, considerando en estas sumas el total, incluso el impuesto soportado por adquisiciones de materiales y servicios de inmuebles ya vendidos o prometidos vender.
d) El IVA. total de cada uno de esos meses fue de $4.000.000 y $3.500.000.
e) Determinación de la relación porcentual entre el IVA. con derecho a recuperar y el total del IVA. del mes.
f) Cálculo de la parte recuperada por concepto del artículo 21 del DL. N° 910, que corresponda al crédito extraordinario.
g) Determinación del crédito extraordinario a percibir.
El monto total del citado crédito fiscal que resulte del procedimiento anterior no podrá ser superior al 13% del valor de costo de la construcción (dato del número 3. de la declaración jurada en el cual se excluye el terreno), considerando ambas cantidades en valores reajustados según el artículo 27 del decreto ley 825 y 41 del Impuesto de la Ley de la Renta, respectivamente, al 30 de Noviembre de 1987. En este último caso señalado, la corrección de las cantidades respectivas se calculará hasta la fecha indicada aplicando el mismo procedimiento contenido en el número 3 del artículo 41 mencionado.
Las empresas constructoras deberán dejar constancia de las facturas que den derecho al crédito fiscal referido anteriormente, en el Libro de Compras y Ventas, en columna separada del crédito normal indicado en la letra A.- de este Capítulo. Se registrará el Impuesto al Valor Agregado que se haya soportado en esas facturas, rebajando las cantidades recuperadas según lo dispuesto en el anterior artículo 21 del decreto ley N° 910, de 1975, y el exceso del 13% si existiere. El saldo del impuesto deberá reajustarse convirtiéndolo en el número de unidades tributarias vigentes al mes de emisión de la factura respectiva y reconvirtiéndolo en pesos al valor de la unidad tributaria al 30 de noviembre de 1987, fecha a la cual debe estar presentada la declaración jurada que habilita el derecho a recuperar el IVA. soportado en los casos señalados. Desde esa fecha este crédito podrá imputarse como remanente común del IVA. al impuesto que constituya débito fiscal de las empresas por los pagos afectos al tributo referido que efectúe; pero siempre registrando dicho remanente, mientras existiere, en forma separada en el Libro de Compras y Ventas, dando preferencia a la absorción de éste, en primer término, antes del crédito fiscal normal del IVA. generado a contar del 1° de noviembre de 1987, o del remanente normal que pudiere venir del mes anterior.
El crédito fiscal extraordinario indicado, salvo el hecho de provenir de operaciones de más de un período tributario anterior, tiene para el futuro las mismas características de los créditos fiscales comunes, a la vez que igual procedimiento de recuperación. Por lo tanto, sólo puede imputarse a los débitos generados posteriormente sin derecho a devolución, por no autorizarlo así el artículo 2° en comento, ni tampoco permitirlo el artículo 27 bis del decreto ley N° 825, pues en el presente caso no se trata de adquisiciones destinadas a formar parte del Activo Fijo de las empresas constructoras.
b) Proyectos específicos o conjuntos habitacionales.
Con el propósito de ajustar en la mejor forma posible los procedimientos para determinar los impuestos a las diversas modalidades de operación y de registro contable adoptados por las empresas bajo el imperio de las disposiciones tributarias que ahora se modifican, el artículo 2° de la ley N° 18.630, en el inciso segundo de su letra a), ha contemplado normas especiales para este período de transición que facultan a las empresas constructoras que se encuentren en aquellos casos en que, por la naturaleza o circunstancias propias de cada operación y por su forma usual de llevar los registros contables o de la facturación recibida, no puedan calcular separadamente, sino mediante complicadas reliquidaciones, el crédito fiscal a que tienen derecho por la existencia de inmuebles al 1° de octubre de 1987, del que se ha originado con motivo de los bienes prometidos vender a esa misma fecha.
Para cubrir estas situaciones, la ley se ha referido a "proyectos específicos" y a "conjuntos habitacionales". Tanto uno como el otro concepto deben entenderse comprensivos de aquellas obras de construcción que se ejecutan en un mismo lugar y son administradas como un todo, conforme a las prácticas hasta ahora generalmente aceptadas en la gestión de las empresas constructoras. En todo caso como queda dicho, es indispensable que, dada la naturaleza de la obra y las circunstancias propias del negocio en particular, no sea posible identificar con exactitud el crédito fiscal que corresponda a cada unidad construida.
Cabe señalar que en esta parte la ley solo posibilita un procedimiento especial para determinar los créditos fiscales del IVA., pero no altera en absoluto el tratamiento tributario que en definitiva les corresponda, el cual en último término deberá tener los mismos efectos señalados en la letra a) anterior para quienes no se encuentren en el caso de un proyecto específico o conjunto habitacional. Se reitera que los bienes inmuebles que se encuentren vendidos al 1° de octubre de 1987, con saldos de precios pendientes o no, también deben considerarse como parte integrante de la obra total, pues inciden en la proporcionalidad para calcular separadamente los créditos del IVA., además que legalmente así se entiende al tratarse de un hecho no gravado con el nuevo sistema y, por tanto, deberán excluirse en la forma prevista pues no es posible de otra manera calcular el crédito específico a que se tiene derecho, toda vez que precisamente por tratarse de impuestos de utilización común se hace necesario implementar el sistema de prorrateo proporcional.
Determinada la situación señalada, la empresa constructora deberá separar del total del impuesto soportado al 1° de octubre de 1987 por un proyecto específico o un conjunto habitacional, la parte que corresponda a bienes corporales inmuebles que tengan un tratamiento tributario diferente, de la siguiente manera:
1. - La empresa constructora deberá declarar el presupuesto estimado del costo total del proyecto específico o conjunto habitacional (en adelante la obra) y de cada una de sus unidades, sin incluir el costo del terreno. Al respecto, deberá pormenorizarse con el máximo de detalles técnicos tal estimación y, tanto este antecedente, como los que signen a continuación, además de la individualización, ubicación y datos que identifiquen el permiso de edificación que corresponda a la obra, deberán contenerse en un rubro o sección separada en la declaración jurada citada en la letra a) anterior. Naturalmente que en las cantidades consideradas en este número, debe comprenderse el valor de costo estimado de los bienes corporales inmuebles que estén vendidos o prometidos vender al 1° de octubre de 1987.
2. - Seguidamente, la empresa deberá identificar separadamente el costo estimado total de los inmuebles que a esa fecha se encuentren en algunas de las siguientes situaciones:
2.a) Vendidos
2.b) Prometidos vender a no contribuyentes del IVA.
2.c) Prometidos vender a contribuyentes del IV A.
2.d) No vendidos ni prometidos vender.
3. - Luego, deberá calcularse el porcentaje que signifique el valor de cada uno de los rubros señalados en el número 2.-, respecto de aquel determinado según el número 1.-. Dichos porcentajes serán invariables, permanentes y se aplicarán -- hasta que se termine en su totalidad la obra -- sobre el total del IVA. soportado por las adquisiciones y servicios que se efectuaron y que se efectúen antes y desde el 1° de octubre de 1987, respectivamente, destinados a la citada obra. De esta manera, se determinará primeramente la parte del impuesto que no da derecho al crédito extraordinario (retroactivo) a que se refiere el presente Subtítulo B.1.- y aquella que sí se recupera. Por ejemplo, los porcentajes que correspondan a los rubros 2.a), 2.b) y 2.c), del número anterior, calculado sobre el total del IVA. soportado por la obra al 1° de octubre de 1987, no se recupera; pero dará derecho a crédito la que resulte de aplicar el porcentaje obtenido por el rubro 2. d) sobre el mismo total del IVA.
Nótese que respecto del procedimiento especial referido no existe el límite de 13% sobre el costo de la construcción como en el caso de los inmuebles cuyos créditos fiscales son identificables (letra a) anterior).
4. - De las cantidades mensuales que resulten con derecho al crédito extraordinario (retroactivo), es decir, de aquellas que correspondan a inmuebles no prometidos vender ni vendidos al 1° de octubre de 1987 (rubro 2.d)), deberá rebajarse la parte pertinente de las cantidades recuperadas por concepto del anterior artículo 21 del decreto ley N° 910, de 1975. Para calcular la suma a rebajar se utilizarán los mismos porcentajes señalados en el número
3, sobre el total de las cantidades recuperadas de acuerdo con dicho precepto legal, en el mismo período considerado para el crédito fiscal a recuperar.
5. - Los nuevos montos determinados una vez efectuadas las deducciones anteriores, se reajustarán convirtiéndolos en número de unidades tributarias vigentes al mes de emisión de la factura respectiva y reconvirtiéndolos en pesos al valor de la unidad tributaria al 30 de noviembre de 1987.
6. - Los porcentajes que se determinen en la forma señalada en el número 3.-,
serán inmodificables para el futuro, aun cuando se suscriban contratos de venta o de promesas de ventas con posterioridad, y se utilizarán para separar del total mensual del impuesto soportado por el desarrollo de la obra, aquella parte que da derecho a crédito fiscal y la que se recupera en virtud del antiguo artículo 21 del decreto ley 910, hasta que la obra se concluya totalmente. Por lo tanto, desde el 1° de octubre de 1987, el IVA. mensual soportado tendrá el siguiente tratamiento:
Porcentajes que provengan de los IVA. Que soportará en cada mes
siguientes inmuebles al 1°.10.87. la obra.
Para una mejor comprensión sobre el tratamiento tributario del impuesto soportado desde el 1° de octubre de 1987, por la construcción de un proyecto específico o un conjunto habitacional, como también de los pagos que se reciban en cumplimiento de los contratos celebrados sobre las unidades que forman parte de esa obra, convienen analizar el cuadro resumen que se indica al final de la letra a) anterior relativo a la "Situación general" del crédito por inmuebles que se tengan en existencia a dicha fecha, en el cual se refleja el mismo tratamiento para las cantidades que se determinen en la forma expuesta en la presente letra b).
Ahora bien, como se trata de casos especiales contemplados en la ley, las empresas constructoras deberán registrar en el Libro de Compras y Ventas en columna separada cada proyectó, iniciándose dicha contabilización con el detalle del remanente calculado en la forma expresada en los números anteriores.
7. - No obstante lo dicho en el número anterior, el porcentaje allí citado, deberá ajustarse sólo si a contar del 1° de octubre de 1987 alguna de las promesas de venta o ventas celebradas con anterioridad a esa fecha, quedara sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa, correspondiendo recuperar el Impuesto al Valor Agregado en la forma señalada en la parte final del número 2° del artículo 21 del decreto ley N° 825, de 1974.
En este caso, se alterará la relación porcentual entre el costo total estimado del proyecto específico y el costo total, también estimado, de los inmuebles prometidos vender al 1° de octubre de 1987 (o vendidos a esa fecha), por lo que se hace necesario recalcular el porcentaje con las mismas cifras consideradas en esa fecha, pero excluyendo de los inmuebles prometidos vender o vendidos el costo del inmueble cuyo contrato hubiere quedado sin efecto. El nuevo porcentaje así determinado también dará origen a una reliquidación del crédito extraordinario por las adquisiciones previas al 1° de octubre de 1987.
8. - Ejemplos de cómo deben procederse en algunos casos de proyectos específicos o conjuntos habitacionales.
Caso 1. - El proyecto específico o conjunto habitacional consta sólo de inmuebles que al 1° de octubre de 1987, no se han vendido ni prometido vender.
IVA. soportado antes del 1°.10.87. - Se recupera la totalidad, menos las cantidades que correspondan a la imputación permitida por el antiguo artículo 21 del decreto ley 910, de 1975, y deduciendo también si procediere, la suma que exceda del monto equivalente al 13% del costo de la construcción al 1°. 10.87. El ejemplo de este caso no se rige por la norma especial de los proyectos específicos o conjuntos habitacionales, sino que por las disposiciones generales de la letra a) de este subtítulo B. 1., por no existir el problema que la norma legal soluciona.
IVA. soportado desde el 1°.10.87. - Se sujeta al sistema general: Todas las ventas, promesas de ventas o contratos de construcción, quedan afectos al IVA., por lo que se recupera todo el impuesto de igual naturaleza soportado por adquisiciones, servicios o gastos generales, destinados a la construcción de estos inmuebles afectos.
Caso 2.- El proyecto consta de inmuebles que al 1° de octubre de 1987 no se han vendido y otros que se han prometido vender a compradores no contribuyentes del IVA.
IVA. soportado antes del 1°.10.87. - No se recupera crédito extraordinario, según el procedimiento señalado en los números anteriores, sobre la parte que resulte calculando el porcentaje que equivale al costo total estimado de los inmuebles prometidos vender sobre el costo total estimado del proyecto. En cambio, se recupera el resto del impuesto, previa deducción de las cantidades recuperadas por disposición del antiguo artículo 21 del decreto ley 910.
IVA. soportado desde el 1°.10.87. - Debe registrarse mensualmente, en forma separada, el IVA. que corresponda a cada proyecto específico o conjunto habitacional, y determinarse en base al mismo porcentaje anterior la parte que corresponda a los bienes prometidos vender, la que tendrá derecho solo a la recuperación del impuesto señalado en el antiguo artículo 21 del decreto ley 910, según lo estipula el artículo 1° transitorio de la ley. La otra parte, la que corresponde al porcentaje de los bienes no prometidos vender, tendrá derecho a la recuperación común del decreto ley 825. Este mismo cálculo seguirá haciéndose mensualmente respecto de las facturas que acrediten las adquisiciones y servicios destinados a la obra hasta que se termine de construir totalmente el proyecto específico o conjunto habitacional de que se trate, o sea, cuando ya no se originen créditos fiscales, aún si en el intertanto se celebren contratos o pagos relativos a los inmuebles que componen el proyecto original. Constituye única excepción la promesa celebrada antes del 1° de octubre de 1987, que quede sin efecto y sea, por consiguiente, necesario modificar el porcentaje mencionado, modificación que también surtirá efecto sobre el IVA. soportado antes de dicha fecha.
Caso 3. - El proyecto consta solo de inmuebles que al 1° de octubre de 1987 no se han vendido, pero que en parte se han prometido vender a contribuyentes del IVA.
IVA. soportado antes del 1°.10.87. - Se resuelve exactamente igual al caso 2.-. Se recupera la parte que se determine por los inmuebles que no se han vendido al 1° de octubre de 1987.
IVA. soportado desde el 1°.10.87. - La parte que corresponda por aplicación del porcentaje de los bienes prometidos vender, se recuperará por cuanto el contrato se celebró con personas que son contribuyentes del IVA. y, por tanto, los pagos que se efectúen con motivo de la promesa quedan afectos a este tributo.
La otra parte del crédito fiscal mensual, que corresponde al porcentaje de los inmuebles que no se han vendido al 1°.10.87, se recupera en forma común como lo establece el decreto ley 825.
Caso 4. - El proyecto comprende inmuebles que al 1° de octubre de 1987 no se han vendido, otros que se han prometido vender a contribuyentes del IVA. y otros prometidos vender a no contribuyentes del IVA.
IVA. soportado antes del 1°.10.87. - La única que da derecho al crédito extraordinario es la parte que corresponde al porcentaje del costo estimado de los inmuebles no vendidos ni prometidos vender, previa deducción de las cantidades recuperadas por disposición del antiguo artículo 21 del decreto ley 910.
IVA. soportado desde el 1°.10.87. - Otorga derecho a crédito fiscal -- en forma común como lo establece el decreto ley 825 -- la parte que corresponda al porcentaje determinado por los inmuebles no vendidos, como asimismo a los prometidos vender a compradores contribuyentes del IVA. La cantidad que resulte por concepto del impuesto soportado para los inmuebles prometidos vender a no contribuyentes del IVA. no se recupera; pero se tiene derecho, respecto de ella, al tratamiento tributario que contempla el antiguo artículo 21 del decreto ley 910 (artículo 1° transitorio de la ley).
Caso 5. - El proyecto comprende inmuebles que al 1° de octubre de 1987 no se han vendido y otros que ya se vendieron.
IVA. soportado antes del 1°.10.87. - Se aplica el mismo tratamiento para el caso anterior.
IVA. soportado desde el 1°.10.87. - Da derecho a crédito fiscal -- en los términos establecidos en el decreto ley 825 -- la parte que corresponde al porcentaje determinado por los inmuebles no vendidos. La cantidad que resulte por los inmuebles vendidos al 1°.10.87, no se recupera como crédito fiscal ni da derecho a la aplicación del antiguo artículo 21 del decreto ley 910.
Caso 6. - El proyecto comprende inmuebles que al 1° de octubre de 1987 se han vendido y otros que se prometieron vender a contribuyentes y no contribuyentes del IVA.
IVA. soportado antes del 1°.10.87. - No se recupera impuesto alguno.
IVA. soportado desde el 1°.10.87. - Se recupera como crédito fiscal solo la parte que corresponda a los inmuebles prometidos vender al 1°.10.87 a personas que sean contribuyentes del IVA., cuyos pagos que efectúen desde esa fecha quedan gravados con el IVA.- La cantidad que resulte por los inmuebles vendidos al 1°.10.87., no se recupera como crédito fiscal ni da derecho a la aplicación del antiguo artículo 21 del decreto ley 910.
B.2. - Crédito por existencias de materiales de construcción que tengan las empresas constructoras, incluyendo las que celebren contratos generales de construcción.
En la letra b) del artículo 2° de la ley N° 18.630, se otorga derecho a crédito por el Impuesto al Valor Agregado soportado en las adquisiciones de materiales de construcción que tengan en existencia al 1° de octubre de 1987.
Para que este derecho pueda hacerse efectivo, las empresas constructoras deberán presentar una declaración jurada en las Direcciones Regionales respectivas, dentro del mes de noviembre de 1987, conteniendo los siguientes antecedentes:
1) Identificación de la empresa, domicilio y RUT., y firma del representante legal;
2) Número, fecha, monto e Impuesto al Valor Agregado de cada factura de compra por los materiales en existencia. En el caso que solo parte del monto de estas facturas corresponda a las existencias, deberán identificarse dichas facturas de todas maneras; pero rebajando las especies y valores que ya fueron incorporados en los inmuebles;
3) En el mismo detalle anterior, o en forma separada si se prefiere, se indicará la naturaleza de los materiales, y
4) Señalar el lugar en el cual se encuentran los materiales en existencia y la documentación correspondiente que acredite su adquisición, para los fines de fiscalización que practique el Servicio.
Para los efectos del registro en el Libro de Compras y Ventas de las partidas que constituyan el crédito fiscal extraordinario por la existencia de materiales de construcción, las empresas constructoras deberán seguir el mismo procedimiento que para la determinación del crédito por la existencia de inmuebles se indica en los párrafos cuarto, quinto, séptimo y octavo de la letra a) del Subtítulo anterior B. 1. - con la excepción del párrafo sexto que está relacionado con el tope de 13% que no es aplicable en el presente caso. Las empresas deberán abrir una columna nueva para el detalle del crédito por existencia de materiales o utilizar la misma columna de los inmuebles en existencia pero, en esta última alternativa, deberán separarse las cantidades en capítulos o párrafos independientes. El crédito fiscal a que se refiere este párrafo deberá imputarse preferentemente a los débitos del mes, en igual forma que como se señaló para el caso de los inmuebles en existencias.
B.3. - Crédito fiscal de los contribuyentes del IVA., por las adquisiciones destinadas a construir inmuebles.
De conformidad a lo previsto en la letra c) del inciso segundo del artículo en análisis, los contribuyentes del IVA. (quienes vendan o presten servicios afectos al impuesto), con exclusión de las empresas constructoras, entendiendo también por tales las que celebren contratos generales de construcción, tienen derecho a crédito fiscal por las adquisiciones y utilización de servicios, destinados a la construcción de bienes corporales inmuebles necesarios para el desarrollo de su giro, a contar del 1° de octubre de 1986.
Este derecho podrán impetrarlo, a partir de la fecha indicada, solamente los contribuyentes que no hubieren hecho efectiva la rebaja del impuesto con anterioridad a la fecha de la ley, toda vez que esa situación se contempla en su artículo 4º.
Para los efectos de proceder a deducir como crédito fiscal el impuesto soportado por las operaciones señaladas, los contribuyentes deberán anotar especialmente y en forma separada, el detalle de las facturas -- número, fecha, monto e impuesto -- en el Libro de Compras y Ventas, reajustando el IVA. soportado en esas facturas convirtiéndolo a números de unidades tributarias mensuales vigentes a la fecha de la emisión de cada uno de estos documentos y reconvirtiéndolo en pesos al valor de la misma unidad al mes de agosto de 1987.
En todo caso, este remanente de crédito fiscal deberá imputarse a contar de la declaración del mes de agosto de 1987, que se presenta dentro de los primeros 12 días del mes de septiembre.
B.4. - El IVA. recuperado no constituye costo ni gasto de la operación original.
Conforme al inciso final del artículo 2° en análisis, las empresas constructoras y las empresas de distinto giro que por disposición de lo dispuesto en las letras a), b) y c) del inciso segundo del citado artículo, recuperen por concepto del Impuesto al Valor Agregado cantidades que en su oportunidad cargaron a costo o gasto, deberán considerar dichas sumas como abonos en contrapartida de la contabilización que efectuaron por las operaciones originales. Dichas rectificaciones contables deberán hacerlas en el mismo mes en que tengan derecho a considerar como remanente de crédito fiscal la cantidad respectiva.
Saluda a Ud. - Francisco Fernández Villavicencio, Director.