INSTRUCCIONES GENERALES SOBRE LAS MODIFICACIONES CONTENIDAS EN LA LEY 18.630, QUE INCORPORO LA ACTIVIDAD DE LA CONSTRUCCION AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. UTILIZACION COMO CREDITO FISCAL DEL IVA SOPORTADO POR CONSTRUCCION DE INMUEBLES ANTES DE LA FECHA DE PUBLICACION DE LA LEY. NUEVO TEXTO DEL ART. 21 DEL DL No. 910, DE 1975
(Circular)
Núm. 26.- Santiago, 5 de Agosto de 1987.
La ley No. 18.630 publicada en el Diario Oficial de fecha 23 de julio de 1987, incorpora la actividad de la construcción al Impuesto al Valor Agregado, contenido en el decreto ley No. 825, de 1974, como también modifica dicho cuerpo legal con efecto general respecto de la aplicación de dicho tributo y, asimismo, otras leyes cuyos textos debieron armonizarse con el citado decreto ley con motivo de la referida incorporación al IVA de la señalada actividad.
A continuación se transcriben las instrucciones dictadas por el Servicio de Impuestos Internos a través de la Circular No. 26, de 5 de Agosto de 1987, relativas a dichas modificaciones. Esta transcripción no incluye el texto de la Ley No. 18.630 ni el texto actualizado del DL No. 825, contenidos en los Capítulos I y II de la referida Circular.
CAPITULO III.- ANALISIS GENERAL DE LAS DISPOSICIONES CONTENIDAS EN LA LEY No. 18.630
La mencionada Ley No. 18.630, consta de seis artículos permanentes y dos transitorios. En el artículo primero, se introducen las modificaciones necesarias para incorporar la actividad de la construcción de bienes corporales inmuebles al régimen afecto al Impuesto al Valor Agregado, salvo en el caso de los cambios de alcance general contemplados en la letra F.-, que se refiere a la exclusión de la parte que corresponde a la variación de la unidad de fomento para los fines de gravar la diferencia que se determine por los reajustes pactados en las operaciones a plazo; y en la primera parte de la letra K, en que se precisa el derecho al crédito fiscal por adquisiciones o utilización de servicios que se destinen a formar parte del Activo Realizable o que constituyan un gasto general, todo esto siempre que diga relación con el giro o actividad del contribuyente.
Nótese que para poder abarcar con el tributo la actividad de la construcción fue necesario dejar afectas al Impuesto al Valor Agregado a las empresas constructoras -mediante la calificación de venta a la transferencia de bienes corporales inmuebles y, de vendedor, a la empresa constructora, según los cambios que se introducen en los números 1°) y 3°) del artículo 2° del decreto ley 825- y también gravados a los contratos generales de construcción y a otras operaciones, en las letras c), e), k) y l) del artículo 8° de ese mismo cuerpo legal.
En el artículo 2° se establece la vigencia de las normas que se relacionan con la aplicación del Impuesto al Valor Agregado a la construcción de bienes corporales inmuebles. En este mismo artículo se da derecho al crédito fiscal a las empresas constructoras, por el impuesto que hayan soportado en las adquisiciones de bienes corporales muebles o en la utilización de servicios, destinados a la construcción de bienes corporales inmuebles que tengan en existencia al 1º de octubre de 1987, fecha de vigencia de las normas relativas a la construcción que contiene el artículo 1° de la ley en comento. Asimismo, se da el derecho a crédito fiscal a las citadas empresas por la existencia de materiales de construcción que tengan a igual fecha. Por otra parte, en este artículo 2° se les otorga el derecho al crédito fiscal a las empresas que no sean constructoras - industriales, comerciales, agrícolas, etc., por el impuesto soportado en las adquisiciones y servicios, destinados a la construcción de un inmueble, con vigencia a contar del 1º de octubre de 1986.
El artículo 3° exige expresamente que todos los pagos que se hagan, con motivo de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble o de un contrato de construcción, afectos por las nuevas disposiciones al Impuesto al Valor Agregado, deben recargarse con este tributo aún cuando en el contrato respectivo no se hubiere considerado este tributo o se hubiere estipulado cualquiera modalidad respecto de este gravamen.
Mediante el artículo 4° se establece que quienes utilizaron como crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado por adquisiciones de bienes y servicios destinados a formar parte de un inmueble o a la reparación de éste, no adeudan impuesto por la aplicación de este procedimiento. Obviamente, esta norma favorece a los contribuyentes sólo por las operaciones señaladas que realizaron hasta el día anterior a la fecha de publicación de la ley, es decir, hasta el 22 de julio de 1987, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 2° mencionado anteriormente, respecto de las empresas que no son constructoras, el cual fija una vigencia especial al derecho a crédito fiscal desde el 1º de octubre de 1986.
El artículo 5°, reemplaza el texto del artículo 21 del decreto ley No. 910, de 1975, con vigencia a contar del día 1º de octubre de 1987.
Mediante esta nueva disposición legal se establece un crédito especial para las empresas constructoras respecto de la venta de inmuebles que hayan construido para habitación y también por los contratos de construcción, que no sean por administración, de este mismo tipo de construcción.
Dicho crédito especial, que es del 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado respectivo, deberá registrarse en la factura y podrá imputarse a los pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta o a cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba pagarse en la misma fecha. Si efectuadas las referidas imputaciones aún quedare un remanente al término del ejercicio, éste tendrá el carácter de un pago provisional voluntario a devolver en la forma señalada en el artículo 97 de la Ley de la Renta.
En este mismo nuevo artículo 21, se da también derecho al citado crédito especial a los pagos que se efectúen con motivo de los contratos generales de construcción que se celebren con determinadas instituciones que no persiguen fines de lucro y que cumplen otros requisitos que el mismo precepto legal señala. Dada la naturaleza de la franquicia, el Ministerio de Hacienda deberá autorizar a las instituciones que cumplan con las exigencias establecidas en el nuevo artículo 21 del decreto ley No. 910.
En el artículo 6°, se introduce una modificación al artículo 75 del Código Tributario, por la cual se especifica que en los casos de venta de bienes corporales inmuebles o de un contrato general de construcción, la obligación de los notarios y demás ministros de fe de dejar constancia del pago del tributo se entenderá cumplida registrando el número y fecha de la factura correspondiente.
El artículo 1° transitorio establece un régimen especial durante un período de dieciocho meses a contar del 1º de octubre de 1987, por las operaciones que se efectuén con personas que no recuperan el IVA, ya sea total o parcialmente, y que provengan de un contrato general de construcción, que no sea por administración, celebrado con anterioridad a esa fecha; celebrado en virtud de propuestas públicas abiertas con anterioridad a esa fecha; promesas de venta de bienes corporales inmuebles que se encuentren protocolizadas ante notario a esa misma fecha y los contratos de venta de estos inmuebles que se suscriban en cumplimiento de estas promesas de venta cuando el inmueble aún se encuentre en construcción al celebrarse ese contrato de venta.
El citado régimen especial básicamente consiste en dejar vigente para las operaciones mencionadas, la normativa legal que rige actualmente para la actividad de la construcción.
Finalmente, el artículo 2° transitorio hace extensivo, a los permisos de edificación aprobados a la fecha de publicación de la ley No. 18.630, el régimen tributario especial señalado en el artículo 1° transitorio, a las empresas constructoras por las operaciones y contratos que realicen con motivo de las construcciones destinadas a viviendas situadas en las Zonas Francas de Extensión.
En los Capítulos siguientes de esta Circular se imparten instrucciones más específicas sobre la materia.
CAPITULO IV.- MODIFICACIONES AL TEXTO DEL DL No. 825, DE 1974, PARA INCORPORAR LA ACTIVIDAD DE LA CONSTRUCCION AL IVA
En el artículo 1° de la Ley No. 18.630, se contienen las modificaciones que se introducen al texto del decreto ley No. 825, de 1974, para incorporar la actividad de la construcción al régimen del Impuesto al Valor Agregado. Respecto de dichas modificaciones, se entregan los comentarios señalados a continuación.
Como precisión inicial conviene señalar que la nueva normativa legal grava con IVA la actividad de la construcción y, como consecuencia de ello, resultan afectadas las ventas y otros actos asimilados a éstas celebradas por empresas constructoras y que recaigan sobre bienes corporales inmuebles construidos en todo o parte por ellas. Por consiguiente, las transferencias de bienes corporales inmuebles, por regla general, no se encuentran afectas al impuesto al valor agregado, salvo que concurran los requisitos que establece la ley en comento para configurar los nuevos hechos gravados.
1.- Modificaciones al concepto "venta", "vendedor" y de la ubicación territorial del bien gravado.
1.a) Hecho gravado
Como se sabe el hecho gravado general del Impuesto al Valor Agregado, se define en el número 1°) del artículo 2° del decreto ley 825, dentro del concepto "venta" y de cuyo análisis puede concluirse, antes de comentar la modificación señalada, que una convención queda afecta a este tributo cuando se cumplen los siguientes requisitos básicos:
a) Celebración de una convención traslaticia de dominio.
b) Transferencia realizada por un "vendedor".
c) La convención debe ser a título oneroso.
d) La convención debe recaer sobre un bien corporal mueble.
La modificación que le introdujo la ley No. 18.630 al artículo 2° citado, tiene por objeto agregar, para los efectos de la ley, un nuevo hecho gravado del IVA al definir como "venta" la transferencia a título oneroso del dominio "de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella".
De tal modo, se configurará el hecho gravado respecto de la transferencia del dominio de inmuebles, de cuotas de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, cuando existan copulativamente, las siguientes circunstancias:
a) Celebración de una convención traslaticia del dominio, de cuotas de dominio o de derechos reales constituidos sobre bienes corporales inmuebles.
b) Transferencia realizada por un "vendedor".
c) La convención debe ser a título oneroso.
d) La convención debe recaer sobre un bien corporal inmueble de propiedad de una empresa constructora o sobre los derechos reales mencionados, siempre que el inmueble haya sido construido por dicha empresa, ya sea totalmente o una parte, aunque el resto lo construya para ella otra u otras empresas constructoras.
De lo expresado en la letra d) anterior se desprende que la intermediación de inmuebles construidos para el adquirente quien posteriormente lo vende sin que medie algún tipo de construcción, ya sea en carácter de obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodelaciones, no queda afecta al Impuesto al Valor Agregado. Tal es el caso de las inmobiliarias cuando se limiten a comprar y vender propiedades o a encargar mediante la celebración de uno o más contratos generales de construcción, la construcción total de un inmueble para su venta.
Tratándose de adquisiciones de inmuebles no construidos por el adquirente al cual éste le efectúe obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodelaciones, para su venta, dichas obras constituirán hecho gravado.
1.b) Concepto de "vendedor"
Como se analizó en el punto anterior uno de los requisitos para que se configure el hecho gravado es que la transferencia del bien corporal mueble o inmueble sea realizada por un "vendedor".
Ahora bien, en el número 3°) del artículo 2° del decreto ley No. 825, de 1974, se entendía por vendedor, antes de considerar la modificación de la ley No. 18.630, en comento, lo siguiente:
NOTA: VER DIARIO OFICIAL DEL 08.08.1987, PAGINA CINCO.
Por otra parte, en el artículo 4° del Reglamento del Impuesto a las Ventas y Servicios se dan las normas para calificar la habitualidad, estableciendo que el Servicio, para estos efectos, considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice la venta de los bienes corporales muebles de que se trate y, con estos antecedentes, determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos para su uso o para la reventa.
Con la modificación que introdujo a este número 3° el artículo 1° de la ley No. 18.630, el concepto de vendedor tiene el siguiente alcance:
NOTA: VER DIARIO OFICIAL DEL 08.08.1987, PAGINA CINCO.
Aún cuando la misma norma legal señalada entrega una facultad exclusiva al Servicio de Impuestos Internos para calificar la habitualidad, no es menos cierto que el artículo 4° del Reglamento del decreto ley 825 establece un marco de referencia al cual se han ceñido los diversos dictámenes emitidos sobre la materia. Sobre el particular, el Reglamento indica que el Servicio considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos antecedentes determinará si el ánimo que guió al contribuyente para adquirirlos fue para su uso, consumo o para la reventa. Ahora bien, siendo la referida transferencia de inmuebles un hecho gravado del IVA, como lo es la de los bienes corporales muebles, es lógico considerar en forma extensiva las mismas normas reglamentarias e interpretativas, por lo que, dentro de dicho contexto, para el caso de la actividad de la construcción, debe entenderse que tendrá el carácter de vendedor -o empresa constructora para los efectos de la ley- cualquier persona natural o jurídica, comunidades y sociedades de hecho que transfieran a título oneroso un bien inmueble construido en parte o el total por ella, cuando con motivo de dicha operación haya concurrido uno o más de los elementos citados anteriormente para calificar la habitualidad. Es obvio que la calificación de la habitualidad siempre ha sido necesario hacerla sólo cuando por las características de la operación de que se trate, sea dudosa la calidad de vendedor de la persona que transfiere el bien. Por lo tanto es claro que debe calificarse de vendedor a quienes se constituyan como una empresa organizada para construir y vender inmuebles, aunque el giro de la construcción no sea exclusivo e incluso cuando sea esporádico o de menor importancia, o bien cuando exista una organización empresarial distinta que sea aprovechada ocasionalmente para construir y vender uno o varios inmuebles.
Nótese que la habitualidad según el Reglamento, debe calificarse una vez realizada la venta para determinar si el ánimo que se tuvo para adquirir los bienes muebles, fue para el uso o consumo del contribuyente o para la reventa.
Respecto de la actividad de la construcción, por la naturaleza propia que implica la transferencia de un inmueble y de su construcción -que comprende alguna organización específica, o bien, financiamiento especial, personal especializado, proyectos técnicos, etc.- cabe concluir que en la medida que se den los elementos constitutivos del concepto de vendedor que la ley fija, siempre resultará procedente la aplicación del IVA, toda vez que en dicho concepto se entiende implícita la habitualidad.
Con todo, lo anterior no significa que el Servicio de Impuestos Internos renuncie al uso de la facultad de calificar la habitualidad en aquellos casos en que el contribuyente declare que el inmueble construido totalmente o en parte por él no estaba destinado a ser vendido. Téngase presente, en todo caso, que tratándose de las adjudicaciones de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por una sociedad, comunidad o cooperativa, éstas siempre constituyen venta, según lo dispone en forma expresa el inciso segundo de la letra c) del artículo 8° del decreto ley No. 825, de acuerdo con una modificación que le introdujo el artículo 1° de la ley No. 18.630, por lo que en tales situaciones no es procedente recurrir a la calificación de la habitualidad para aplicar el impuesto pues la propia ley implícitamente le da tal calidad.
De tal modo, como una conclusión de lo expresado anteriormente, para los efectos del Impuesto al Valor Agregado debe entenderse que empresa constructora no sólo es la organización que específicamente tiene por objeto vender bienes inmuebles que construye total o parcialmente, sino que también cualquier persona natural o jurídica, comunidad o sociedad de hecho que realice dichas operaciones ya sea permanente o eventualmente, como giro único o como parte principal o no de ese giro.
1.c) Ubicación territorial del bien gravado.
En el artículo 4° del decreto ley No. 825 se indica que están gravados con el impuesto de dicho cuerpo legal las ventas de bienes corporales muebles ubicados en el territorio nacional, independiente del lugar en que se celebre la convención respectiva. La ley comentada en la presente circular incorpora dentro de esta norma la venta de bienes corporales inmuebles, con lo que se precisa que el Impuesto al Valor Agregado, respecto de la venta de inmuebles de propiedad de una empresa constructora construido total o parcialmente por ella, sólo se aplica cuando la convención recaiga sobre un bien de este tipo ubicado en el territorio nacional.
2.- Otros hechos gravados con el IVA, respecto de la actividad de la construcción.
El artículo 8° del decreto ley 825, establece la procedencia del impuesto para algunos contratos que no se encuentran claramente comprendidos en la definición de venta o servicio que contiene el artículo 2° de dicho texto legal. La Ley No. 18.630, con el objeto de incorporar plenamente la actividad de la construcción al régimen del Impuesto al Valor Agregado, ha tenido también que adaptar la redacción de este artículo, en la forma que se indica más adelante.
2.a) En la letra c) del artículo 8° se agrega un inciso por el cual se establece como hecho gravado la adjudicación de bienes corporales inmuebles en la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades, que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal, y de cooperativas de vivienda. Nótese que en estos casos no es necesario que el bien adjudicado sea del giro del vendedor, como lo es para los bienes corporales muebles, pero sí es indispensable que los bienes corporales inmuebles de que se trate hayan sido construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa. De tal modo, si la adjudicación recae sobre un inmueble construido totalmente por una o varias personas distintas a la sociedad, comunidad o cooperativa, no se encuentra afecta al Impuesto al Valor Agregado; pero en cambio sí lo está el contrato de construcción respectivo.
2.b) En la letra e), del artículo 8°, se incorporó como hecho gravado del IVA, a los contratos generales de construcción, quedando en las mismas condiciones que los contratos de instalación o confección de especialidades que ya se encontraban gravados con el citado tributo.
Cabe recordar que los contratos de construcción ejecutados por administración siempre han estado gravados con el Impuesto al Valor Agregado, por tener el carácter de arrendamiento de servicios y, por consiguiente, estaban comprendidos en el hecho gravado básico de dicho impuesto.
2.c) En la letra k) se incluyen como hechos gravados del IVA los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprenden o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora.
La característica general que contempla esta disposición legal es que el bien inmueble de que se trate sea del giro de una empresa constructora. Debe entenderse que corresponden al giro de una empresa constructora los inmuebles construidos total o parcialmente por una persona para la venta. En este punto, tal como se explicó en los párrafos relativos a la calificación de la habitualidad, respecto de la actividad de la construcción, para los efectos de la ley sólo cabe recurrir a ella para decidir si procede o no el tributo cuando el inmueble es construido total o parcialmente por una persona para sí y se vende.
Pues bien, en los casos a que se refiere esta letra - aportes, retiros y ventas de establecimientos de comercio- cuando se trate de empresas que hayan construido total o parcialmente inmuebles para su uso, éstos no constituirán bienes de su giro, aún cuando con motivo de su construcción se recuperó el IVA por las adquisiciones y servicios utilizados en virtud de lo dispuesto en el número 1°, del artículo 23°, de acuerdo con la modificación que le introdujo la Ley No. 18.630, en análisis. Ahora bien, sólo se entenderá que un bien inmueble está destinado al uso de la empresa cuando ésta lo acredite como necesario para producir la renta y que estuvo sujeto al tratamiento contable y tributario que corresponde al Activo Fijo.
En concordancia de lo dispuesto en las letras b) y d) del mismo artículo 8°, la comentada letra k) debe analizarse dentro de un contexto similar, por lo que respecto de los aportes y otras transferencias debe entenderse que la norma se refiere a los que se hagan con motivo de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, y los retiros, aquellos efectuados por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa (en este último caso en una calidad distinta a la de la remuneración).
Por lo expresado, es válido para los aportes referidos en la letra k), lo interpretado por este Servicio respecto de la letra b), por lo que el hecho gravado se configura cuando una empresa constructora aporta o transfiere a una sociedad un inmueble de su giro o una cuota de dominio sobre dicho bien o derechos reales constituidos sobre él. Cabe recordar que se ha dictaminado que no existe el hecho gravado en los casos de: transformación de una sociedad de personas en anónimas, ya que se trata del mismo contribuyente sin que haya transferencia alguna; en la fusión y absorción de sociedades, ya que las sociedades que se fusionan aportan una universalidad jurídica (su patrimonio) y los socios aportarían derechos personales, y en la división de sociedades por no existir en este caso transferencia de bienes corporales inmuebles, ya que el patrimonio de las nuevas sociedades es en conjunto igual al de la sociedad que se divide.
En cuanto a los retiros, también como se ha interpretado respecto de los bienes corporales muebles, no tendría tal carácter el hecho que un empresario individual destine un inmueble construido total o parcialmente por él para la venta, al uso de su empresa. Por otro lado, si constituiría hecho gravado el retiro del mismo inmueble que haga el citado empresario para su uso personal, por estar expresamente asimilado a venta según la letra k) en comento, aun cuando no se produce transferencia de dominio como lo exige el No. 1 del artículo 2° del decreto ley No. 825.
La letra k) también considera hecho gravado la venta de establecimientos de comercio y otras universalidades que comprendan bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora.
2.d) El Servicio ha calificado el establecimiento de comercio como una universalidad de hecho y, junto con la expresión otras universalidades que incluye la letra k), se entiende incorporado en la norma cualquier otro establecimiento de distinta naturaleza como ser industrial, agrícola, etc. cuya venta puede quedar afecta, en la parte relativa a los bienes inmuebles. Naturalmente que en el caso de una empresa que permanentemente construye y vende inmuebles, o bien, cuando se encuentra organizada para efectuar tales operaciones, no pueden existir dudas que los referidos inmuebles deben quedar afectos al IVA, cuando se venda la universalidad, ya que es claro que se trata de bienes de su giro, porque dichas empresas son vendedores de acuerdo a la definición contenida en el número 3 del artículo 2° comentada en los párrafos anteriores. En circunstancias menos determinables, será necesario remitirse también a dicho concepto y al alcance que se le ha dado en este Servicio. Debe tenerse presente que el impuesto no será aplicable cuando se trate de un inmueble construido totalmente o en parte por una empresa para su uso dentro del giro del negocio.
2.e) En la letra l) de este artículo 8° se incluyen como hechos gravados las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora, y los contratos de arriendo con opción de compra que celebren estas empresas, en ambos casos respecto de inmuebles de su giro. Por otra parte, se dispone que para los efectos de la aplicación de la ley, los contratos de arriendo con opción de compra se asimilarán en todo a las promesas de venta, es decir, por ejemplo, el impuesto se devengará también en cada pago.
Respecto de los contratos mencionados en esta letra, también se hace referencia a que los inmuebles sean del giro de la empresa, es decir, al igual que en el caso anterior, cuando ésta sea vendedora de dichos bienes.
Asimismo, los contratos señalados que celebren las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas, se encontraran afectos al Impuesto al Valor Agregado.
2.f) De acuerdo con los comentarios efectuados en relación al hecho gravado del IVA conviene precisar algunas situaciones sobre la venta de sitios que pudieran realizar las empresas constructoras.
- Venta de sitios sin urbanizar. No queda afecta por no constituir hecho gravado del IVA.
- Venta de sitios urbanizados. a) Si el sitio fue urbanizado y vendido antes del 1º de octubre de 1987, fecha de vigencia de la incorporación de la actividad de la construcción al régimen del IVA, no queda afecta.
b) Si el sitio fue urbanizado antes del 1º de octubre de 1987 y vendido a contar de esa fecha, queda afecto al IVA, sin perjuicio del derecho al crédito extraordinario que establece la letra a) del artículo 2° de la ley 18.630.
Si se vende sitios urbanizados, desde el 1º de octubre de 1987, habría que distinguir si dicha urbanización se hace por cuenta propia o a través de un tercero. En el primer caso, la venta queda afecta al impuesto sobre la base imponible que resulte una vez deducido el valor actualizado del terreno. Obviamente que el urbanizador particular también quedaría afecto por cuanto, como se expresó en párrafos anteriores, en este caso existiría habitualidad pues no se estaría efectuando este tipo de obras para su uso por lo que el ánimo de hacerlo sería la venta. Cuando el sitio vendido ha sido urbanizado a través de un tercero, es el contrato de construcción de la urbanización el gravado.
Si el loteador es una inmobiliaria, debe soportar el IVA por el contrato de construcción y la venta del terreno urbanizado que haga no estará afecta.
Cabe precisar que la urbanización, para los efectos de la procedencia del gravamen, constituye también la construcción de un bien corporal inmueble.
3.- Devengo del Impuesto al Valor Agregado.
La Ley No. 18.630, en su artículo 1°, agregó una nueva letra (f) al artículo 9° del decreto ley No. 825, de 1974.
En dicho artículo se contienen las normas para determinar cuándo se devenga el Impuesto al Valor Agregado, es decir, cuándo nace para el Fisco el derecho a una retribución monetaria en virtud de haberse cumplido las circunstancias previstas en la ley para que alguna persona se convierta en sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Respecto de la actividad de la construcción se establece que en los contratos de instalación o confección de especialidades, en los contratos generales de construcción, en las ventas y en las promesas de ventas, el impuesto se devenga al momento de emitirse la o las facturas.
Esta norma debe relacionarse con la introducida como inciso segundo al artículo 55 del mismo decreto ley, por la cual se establece que en el caso de los contratos señalados, la factura deberá emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago. Sin embargo, la misma disposición señala, que en el caso de la venta de bienes corporales inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, deberá emitirse en la fecha de la suscripción de la escritura de venta correspondiente.
Por lo tanto, por cada pago efectivo, sea anticipo, canje o recuperación de retenciones, avances de obra, etc., que se haga por el precio de un contrato ya sea de instalación o confección de especialidades, general de construcción o de promesa de venta de un bien corporal inmueble afecto, deberá emitirse la factura cargando separadamente el impuesto que corresponda. En cambio, en los contratos de venta de un bien corporal inmueble afecto, la factura deberá emitirse en la fecha de la suscripción de la escritura de venta por el total del precio o por el saldo que restare (en este último caso cuando hayan existido pagos gravados anteriormente con motivo de la celebración de una promesa de venta), cargando separadamente el impuesto que corresponda por la cantidad cobrada en el documento.
Sin perjuicio de lo expresado anteriormente, es válido también para los citados contratos la disposición contenida en el inciso tercero del artículo 55° que hasta la fecha sólo era aplicable para las ventas de bienes corporales muebles y servicios, en cuanto a que los contribuyentes puedan postergar la emisión de sus facturas hasta el quinto día posterior a la terminación del período en que se hubieren realizado las operaciones; pero debe corresponder su fecha a la del período tributario en que dichas operaciones se efectuaron.
4.- Sujetos del impuesto respecto del IVA a la construcción.
En el artículo 10° del decreto ley No. 825, se establece quiénes son los sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado, considerándose como regla general, al vendedor, cuando celebre una convención definida como venta o que se equipare a venta, y al prestador de servicios que realice operaciones definidas como servicios o que la ley equipare como tales.
Respecto del gravamen aplicable a la actividad de la construcción es importante señalar algunos sujetos pasivos especiales que se encuentran indicados en el artículo 11 del decreto ley 825, desde antes de la incorporación al régimen del IVA de dicha actividad, pero que les son plenamente aplicables. Entre ellos pueden mencionarse:
- El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile (letra b);
- La sociedad o la comunidad, en los casos de adjudicaciones de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por las sociedades, comunidades y cooperativas de vivienda, cuando se trate de la liquidación de ellas, siendo cada socio o comunero solidariamente responsable del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes que le sean adjudicados (letra c), y
- El aportante, en el caso de aportes a sociedades (letra d)
A lo anterior se agregó una letra (f) por la cual se consideran sujetos pasivos a los contratistas o subcontratistas, en el caso de los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción.
- Normas sobre base imponible.
La regla general sobre base imponible del Impuesto al Valor Agregado se encuentra establecida en el artículo 15° del decreto ley 825, indicándose que ella estará constituida, salvo disposición en contrario de la misma ley, por el valor de las operaciones respectivas, más los siguientes rubros relacionados con la tributación de la actividad de la construcción, que no estuvieren comprendidos en dicho valor;
a) El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo, incluyendo los intereses moratorios que se hubieren hecho exigibles o percibidos anticipadamente en el período tributario, y
b) El monto de los impuestos, salvo el IVA.
Respecto de los reajustes, la Ley No. 18.630, estableció que deberá excluirse -para los efectos de aplicar el tributo- el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el IVA, en la parte que corresponde a la variación de la unidad de fomento determinada por el período respectivo de la operación a plazo. Esta modificación tiene un alcance general, por lo que no sólo beneficia a la actividad de la construcción, aunque para el caso de ella rige a contar del 1º de octubre de 1987 y para el resto de los constribuyentes del IVA desde el 1° del mes siguiente al de la publicación de la ley mencionada. Cabe precisar que la vigencia debe aplicarse considerando los reajustes e intereses que se devenguen a contar de dichas fechas por las operaciones a plazo, debiéndose dejar clara constancia del cálculo y de las unidades de fomento consideradas, en el documento que deba emitirse por la diferencia de impuesto a cobrar o por la compensación que se produzca. Tómese en consideración que por la naturaleza de la disposición modificatoria, la exclusión del monto que corresponda a la reajustabilidad calculada según la variación de las unidades de fomento sobre el valor de la operación a plazo, sólo debe efectuarse respecto de los reajustes e intereses pactados y no de los gastos de financiamiento ni de la parte del precio que se pague, pues éstos no son valores originados por la aplicación de una corrección monetaria. Obviamente que los intereses o reajustes pagados anticipadamente no tendrán derecho a la deducción señalada, salvo si media un tiempo entre la fecha en que éstos se pactaron y la de su pago en el cual parte de ellos se han devengado.
En el artículo 16 del decreto ley No. 825, se contienen algunas normas especiales sobre base imponible. Entre ellas se mantiene sin variación la que se refiere a los contratos de instalación o confección de especialidades en cuanto a que la base imponible la constituye el valor total del contrato incluyendo los materiales; pero se incorporan a esta misma disposición (letra c) los contratos generales de construcción.
En este mismo artículo 16, se agrega una nueva letra (g) en la que se señala que la base imponible de los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de empresas constructoras, se determinará de acuerdo con las normas de este artículo 16 y del artículo 15. Debe entenderse que por aplicación del segundo de los artículos citados, son válidas en primer término las disposiciones generales sobre base imponible, las que se explicaron al inicio de este párrafo 5. En cuanto a la referencia del artículo 16, deberán aplicarse las normas que según la naturaleza del hecho gravado, correspondan en cada caso, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 15. Así, en los retiros, téngase presente lo dispuesto en la letra b), en la cual se dispone que tratándose de estas operaciones la base imponible será el valor que el propio contribuyente tenga asignado a los bienes corporales inmuebles o sobre el valor que tuvieren los mismos en plaza si este último fuere superior, según lo determine el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo. Respecto de la venta de establecimientos de comercio y otras universalidades, deberá considerarse como base imponible el valor de los bienes corporales inmuebles incluidos en la venta, sin deducción de las deudas que puedan afectar a estos bienes; pero si la venta se hiciera por suma alzada, el Servicio procederá a tasar, para los efectos del impuesto, el valor de los bienes corporales inmuebles del giro del vendedor, comprendidos en la venta (letra d, del artículo 16).
Cabe señalar que la facultad para tasar la base imponible a que se refiere la última parte del párrafo anterior, es aplicable para todas las convenciones en que no se asignare un valor determinado a los bienes corporales inmuebles (también bienes corporales muebles) que se enajenen o el fijado fuere notoriamente inferior al corriente en plaza (inciso tercero de la misma letra d).
Se hace presente que en el caso de la adquisición de inmuebles no construidos por el adquirente al cual éste le efectúe obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodelaciones, para su venta, la base imponible del IVA la constituye el precio de estas obras, según el valor de venta que fije el vendedor, sin perjuicio del uso de la facultad señalada en el párrafo anterior que pueda hacer el Servicio. Para los efectos de la emisión de la factura, el precio de las referidas obras deberá indicarse separadamente de la parte no gravada del precio del inmueble.
Por último, se agregó un nuevo inciso al artículo 16, por el cual se indica que en la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal, y de cooperativas de vivienda, la base imponible de la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa será el valor de los bienes adjudicados, el cual no podrá ser inferior al avalúo fiscal de la construcción, que rija para la Ley de Impuesto Territorial a la fecha de la adjudicación. Nótese que sólo debe considerarse, para determinar la base imponible en las mencionadas adjudicaciones, el valor de la construcción excluyendo el del terreno pues éste no se encuentra afecto al Impuesto al Valor Agregado.
6.- Normas para excluir el valor del terreno de la base imponible.
En el artículo 17 del decreto ley No. 825, la Ley No. 18.630 agregó seis incisos, mediante los cuales se indica el tratamiento que debe darse al valor del terreno para los efectos de aplicar el Impuesto al Valor Agregado, en los casos de venta o promesa de venta de los bienes inmuebles gravados.
En primer término debe tenerse presente que el valor del terreno en ningún caso constituye base imponible del tributo, por lo que en los citados incisos se establecen las normas aplicables para efectuar su deducción cuando éste se encuentre incluido en el precio de la venta o de la promesa de venta. Obviamente que si en el contrato respectivo se fija el valor del terreno en forma separada del de la construcción, también será necesario que para dicha determinación se tengan presente las instrucciones que más adelante se indican, debiendo también facturarse el valor del terreno en el mismo documento que se emita por el cobro del precio del contrato ya sea, de una sola vez o en cuotas, con reajustes, intereses, etc., según cuáles hayan sido las condiciones pactadas en el contrato para su pago.
Cuando el terreno se encuentre incluido en el precio del contrato, como norma general debe deducirse reajustado. Para efectuar este ajuste deberá determinarse el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor (IPC) en el período comprendido, entre el mes anterior al de adquisición del terreno y el mes anterior a la fecha del contrato. El porcentaje así obtenido servirá para calcular la cantidad que, agregada al precio original del terreno, constituirá su valor actualizado.
El valor del terreno, reajustado, con derecho a deducir del precio del contrato, no podrá exceder de la cantidad equivalente al doble del avalúo fiscal, determinado para los efectos del Impuesto Territorial, vigente a la fecha del contrato de venta o promesa de venta del inmueble. No obstante, este límite no será aplicable cuando entre la adquisición del terreno y el contrato respectivo exista un plazo de tres años o más, caso en el cual podrá deducirse el valor efectivo calculado con el reajuste indicado anteriormente. Igual situación de excepción, respecto del límite señalado, posibilita la ley respecto de un terreno en que entre la fecha de su adquisición y venta medie un plazo inferior a tres años, cuando el Servicio a petición de la empresa constructora interesada, determine mediante una resolución fundada, el valor efectivo de adquisición del terreno considerando en esta tasación el valor de otros terrenos de características y ubicación similares a la misma fecha de adquisición. El valor que asigne el Servicio al terreno, deberá también reajustarse en la forma indicada en el párrafo anterior para proceder a la deducción del precio del contrato.
En el caso que la empresa constructora estime conveniente un procedimiento más expedito de acuerdo con las características del contrato, podrá optar por deducir del valor del contrato el avalúo fiscal del terreno vigente a la fecha de dicha convención, obviamente sin aplicarle reajustabilidad alguna.
Con el objeto de que la deducción del valor del terreno sea más justa, tanto respecto de la situación del párrafo anterior como cuando se trate de calcular el doble del valor del avalúo, el contribuyente puede solicitar al Servicio de Impuestos Internos que practique una nueva tasación del terreno cuando en el avalúo fiscal vigente no se hayan considerado algunas construcciones que existan en él, como pueden ser algunas obras de urbanización, o bien, el cambio de serie, por ejemplo, de agrícola o no agrícola, u otras situaciones. La tasación se ajustará a las normas de la Ley 17.235 y su reglamentación; pero para los efectos del IVA, el Servicio deberá emitir una resolución separada que regirá de inmediato para determinar el impuesto del contrato respectivo, sin perjuicio del procedimiento normal para el cobro del Impuesto Territorial que pueda proceder. Si por las construcciones existen facturas a nombre de la empresa constructora, por las cuales acredite su derecho al crédito fiscal, estas obras no deberán tasarse pues constituyen parte de las operaciones que integran el sistema del Impuesto al Valor Agregado y por esta vía descargarán el tributo soportado como crédito fiscal.
Cabe hacer presente que la ley permite rebajar del precio estipulado en el contrato, el valor de adquisición de todo el terreno que se encuentre incluido en la operación. Esto quiere decir que la empresa constructora puede deducir el valor total del terreno que constituye costo del contrato y no solamente el terreno de cada inmueble que transfiere. Por lo tanto, el valor del terreno utilizado en calles, plazas, etc. y que fue también adquirido por la empresa, deberá prorratearse por cada m2 que corresponda a los inmuebles que transfiere. Así, por ejemplo, si el valor de un paño de terreno de 20.000 m2, fue de $ 60.000.000, o sea, por cada m2 $ 3.000 y se transfiere con uso útil para los bienes construidos de 15.000 m2, debe recuperarse de todas maneras el precio de adquisición inicial, es decir, cada m2 de uso útil, tendrá un valor de $ 4.000.
En el mismo artículo 17, en comento, se ordena que el valor del terreno debe indicarse en forma separada en las facturas que se emitan (véase el ejemplo en el Capítulo VII de esta Circular), el cual se determina de acuerdo con el procedimiento mencionado precedentemente. En este mismo punto, se establece que la mencionada deducción deberá hacerse en la oportunidad que se haya pactado en el contrato original respectivo, es decir, si el valor del terreno comprende el primer pago, o parte de cada una de las cuotas que se pacten, o íntegramente en la cuota final, etc., incluyendo su reajuste cuando se hubiere convenido. Si no existiere tal constancia en el contrato, se presumirá que en cada cuota del precio se encuentra una parte que corresponda al terreno, según la proporción que se determine a la fecha del contrato entre el valor del terreno actualizado, cuando proceda, y el total del precio del contrato incluyendo el citado valor del terreno.
Por último, en el artículo 17 se entrega al Servicio de Impuestos Internos una facultad para tasar de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, el valor del terreno o de la construcción en los casos que indica, a fin de precaver la evasión del IVA mediante la declaración injustificada de aumentos en el valor del terreno o disminución en el de la construcción.
En virtud de dicha facultad el Servicio puede tasar los valores o precios considerando las siguientes situaciones:
TERRENO: - ya sea que el Valor de enajenación sea
terreno se notoriamente superior
Contratos de venta o transfiera o al valor comercial de
promesa de venta de se considere aquellos de
un bien inmueble en la misma características
operación o no. y ubicación similares en
la localidad respectiva.
CONSTRUCCIONES:
Valor de la construcción sea notoriamente
Contratos generales inferior a las de igual naturaleza
de construcción considerando el costo incurrido y los
gravados por el precios de otras construcciones
decreto Ley No. 825. similares.
Las diferencias que determine el Servicio de Impuestos Internos entre el precio de la enajenación y el tasado quedarán afectas al Impuesto al Valor Agregado.
Por último, en el citado artículo 17 se señala que la tasación y giro que se efectúe en las circunstancias referidas, podrán reclamarse en igual forma y dentro de los mismos plazos que contempla el artículo 64 del Código Tributario.
7.- Cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles queden sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa.
El artículo 21 del decreto ley 825 faculta al contribuyente para deducir del débito fiscal, el IVA que corresponda a bonificaciones y descuentos otorgados con posterioridad a la facturación, y a cantidades restituidas a los beneficiarios o compradores en razón de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes.
Con motivo de la incorporación de la actividad de la construcción al régimen del Impuesto al Valor Agregado, se amplió la referida norma al agregarse en el número 2 del citado artículo un párrafo por el cual se faculta al contribuyente para deducir de su débito fiscal, el IVA determinado sobre las cantidades que restituya al comprador, cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles quede sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa. El plazo para efectuar la deducción correspondiente es de tres meses contado desde la fecha en que se produzca la resolución, o desde la fecha de la escritura pública de resciliación y, cuando la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha en que ésta se encuentre ejecutoriada.
En relación a esta nueva situación que se incorpora en el artículo 21 debe tenerse presente que en el caso de la resciliación, para que ésta se produzca, es menester que el contrato o convención no se encuentre íntegramente cumplido, ya que este instituto jurídico al ser un modo de extinguir obligaciones presupone la existencia de obligaciones pendientes, las que están destinadas a extinguirse mediante esta convención, de modo que, en la medida que en una venta se haya pagado por una parte el precio y por la otra se haya facilitado la tradición del inmueble, no podría esa convención resciliarse y por tanto, de no mediar una causal de nulidad, no podría aplicarse lo dispuesto en la norma que se viene comentando.
Por su parte, en lo relativo a la resolución, cabe consignar que ésta se puede producir no solo cuando se ha pactado expresamente una condición resolutoria, como en el caso de las ventas con pacto de retroventa, sino que también en los casos en que una convención se resuelva por aplicación de la norma prevista en el artículo 1489 del Código Civil, esto es, cuando resulte procedente la condición resolutoria tácita de no cumplirse por una de las partes lo pactado, condición que se subentiende en todos los contratos bilaterales.
Debe advertirse, eso sí, que la condición resolutoria tácita no opera de pleno derecho siendo menester que ella sea declarada por sentencia judicial y, en consecuencia, para los efectos de computar el plazo de tres meses que establece la norma en análisis, deberá estarse al momento en que la sentencia declaratoria se encuentra ejecutoriada.
8.- Derecho a crédito fiscal por la actividad de la construcción.
En el artículo 23 del decreto ley 825 se establece el derecho a crédito fiscal por el Impuesto al Valor Agregado recargado en las facturas o pagado en la importación, para los contribuyentes de este tributo.
En la misma disposición legal se fijan los requisitos y condiciones que debe reunir el tributo soportado o pagado y la documentación pertinente, para que proceda el derecho al crédito fiscal. Todas estas exigencias son plenamente válidas para los contribuyentes recién incorporados al sistema y obedecen a la misma normativa vigente para el resto de las personas, sujetos pasivos del tributo, por lo que será necesario tener presente éstas y demás disposiciones legales, reglamentarias e instrucciones que son comunes para la generalidad de los contribuyentes, tanto respecto de este artículo 23 como de cualquier otro que se relacione con la materia.
Al efecto, en el número 1° del artículo 23, se indica expresamente que dará derecho a crédito el IVA recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble, de los contratos de instalación o confección de especialidades y de los contratos generales de construcción. Esto indica que el IVA registrado separadamente en la factura que acredite una operación de esta naturaleza necesaria para el desarrollo del giro de un contribuyente de dicho tributo, podrá deducirse del débito fiscal en el periodo correspondiente.
El mismo derecho tienen las empresas constructoras, incluyendo las que celebran contratos generales de construcción, por los pagos afectos a IVA que hagan con motivo de contratos que celebren con terceros, ya sea de instalación o confección de especialidades o de construcción de parte de la obra que venderá, sin perjuicio naturalmente, de los materiales, combustible, servicios utilizados, gastos generales, etc. cuyo Impuesto al Valor Agregado también da derecho a crédito cuando guarde relación con la actividad de la empresa constructora o contratista.
Distinta es la situación de las empresas que actúen como constructora y, al mismo tiempo, como inmobiliaria, es decir, en este último caso adquieren inmuebles terminados para su venta, ya que sólo podrán recuperar como crédito fiscal el IVA que corresponda a la primera de las actividades nombradas. Con el objeto de mantener un adecuado registro de cada una de estas actividades desarrolladas conjuntamente, pero que tienen un régimen tributario diferente respecto del IVA, las mencionadas empresas deberán contabilizar en columnas separadas en el Libro de Compras y Ventas las adquisiciones, con la individualización de las facturas y detalle de su monto e impuesto, que correspondan a bienes corporales inmuebles adquiridos terminados para su venta, de aquellas operaciones que sean propias de la construcción. Obviamente que, como la transferencia de un inmueble adquirido terminado, no es un hecho gravado con el IVA, esta transacción también deberá registrarse en dicho Libro en columna separada de aquella que corresponda a ingresos gravados con el impuesto, provenientes de ventas, promesas de venta o contratos de construcción de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por el contribuyente.
Lo anterior no debe confundirse con un bien raíz que adquiere terminado o encarga a una empresa constructora o a un contratista, un contribuyente que a su vez desarrolla la misma actividad, para el uso y necesidades de su empresa constituyendo activo fijo de ella, pues en este caso, el IVA soportado da derecho a crédito de acuerdo con las normas generales contenidas en la primera parte del mismo número 1° del artículo 23 analizado en este párrafo 8.
Además, en este artículo 23, se agregó como número 6° una norma por la cual se niega el derecho a crédito fiscal por la parte que corresponda al crédito especial que establece el artículo 21 del decreto ley 910, de 1975, en su texto sustituido por la ley 18.630, para quienes adquieran de una empresa constructora inmuebles destinados a la habitación, o contraten -que no sea por administración- la construcción de este mismo tipo de bien. Como se explica más adelante, en el Capítulo VII, donde se contienen los comentarios relativos al citado artículo 21, las empresas constructoras, incluyendo las que celebran contratos generales de construcción, tienen derecho a un crédito especial de 0,65 (65%) del débito del Impuesto al Valor Agregado que facturen con motivo de la venta, promesa de venta o construcción de un inmueble destinado a la habitación. No obstante este derecho, las empresas de todas maneras deben indicar separadamente en las facturas el total del IVA recargado (tasa 20% ) y, en forma separada, la deducción del 0,65 que les permite la ley. En consecuencia, lo que prohíbe el nuevo número 6° del artículo 23, es que el adquirente de una propiedad destinada a la habitación, recupere el impuesto total (20% ) en circunstancias que en forma efectiva sólo se le recargó el 0,35 de esta tasa de 20%. Naturalmente que la situación planteada, parte de la base que el adquirente o comprador debe tener la calidad de contribuyente del IVA para tener el derecho a recuperar esta parte del impuesto como crédito fiscal.
8.1 Precisión de carácter general que introdujo la ley 18.630 al artículo 23 del decreto ley No. 825.
En el número 1º del mencionado artículo se intercaló un párrafo por el cual se indica que "dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente".
Esta disposición es aplicable a todos los contribuyentes del IVA y no sólo a los de la actividad de la construcción que se incorporan al régimen del Impuesto al Valor Agregado a contar del 1º de octubre de 1987. Por consiguiente, para los contribuyentes nombrados en primer lugar, no les rige íntegramente la norma desde esa fecha, sino que desde el día 1° del mes siguiente al de publicación de la ley, es decir desde el 1º de agosto de 1987, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3° del Código Tributario, por las adquisiciones que hagan y servicios que utilicen desde esa fecha, acreditados con las facturas correspondientes.
Aclarando lo expresado anteriormente, cabe indicar que el párrafo intercalado al número 1 ° del artículo 23 contiene en gran parte solo precisiones de disposiciones -
especialmente reglamentarias- que ya se encontraban vigentes, por lo que respecto de ellas se entiende que rigen sin solución de continuidad desde la fecha de vigencia del decreto ley 825 de 1974. De este modo, se mantiene sin variación el derecho a crédito por las adquisiciones o la utilización de servicios que se destinen a formar parte del Activo Realizable de la empresa, como también quellos que constituyan gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Tampoco se altera el régimen tributario que para los efectos del derecho a crédito se aceptaba respecto de las maquinarias, herramientas, determinados vehículos, etc. que constituyen Activo Fijo; pero sí debe entenderse modificado dicho régimen en el caso de los bienes corporales inmuebles, al incorporarse una norma legal expresa que los incluye con derecho a crédito a contar de las fechas precedentemente señaladas, como asimismo, a la adquisición de bienes muebles y utilización de servicios destinados a la construcción de un inmueble.
9.- Devolución del IVA por los remanentes de impuesto que provengan de la adquisición de inmuebles.
Como se sabe, el artículo 27 bis del decreto ley 825 autoriza la imputación o devolución de los remanentes del Impuesto al Valor Agregado, soportado en la adquisición de bienes corporales muebles destinados a formar parte del Activo Fijo, que se mantengan durante seis períodos tributarios (meses) consecutivos sin posibilidad de deducirlo del débito fiscal o solicitar su devolución cuando se realice una exportación.
La ley 18.630 incluyó en este artículo a los bienes corporales inmuebles destinados al Activo Fijo, dando de este modo también derecho a la imputación o devolución a los remanentes que se produzcan por su adquisición, o por la de materiales necesarios para su construcción, en las mismas condiciones que los bienes muebles.
La citada ampliación del beneficio se encuentra inserta dentro del régimen de aplicación del IVA a la actividad de la construcción. No obstante, si bien es cierto que para los contribuyentes de esta actividad la mencionada modalidad regirá a contar del 1º de octubre de 1987, según lo dispone el artículo 2° de la ley, en cambio para los demás contribuyentes debe regir desde el 1º de agosto de 1987, en virtud de las normas sobre vigencia contenidas en el artículo 3° del Código Tributario.
10.- Saldo del crédito fiscal en el caso de término de giro.
El artículo 28 del decreto ley 825, establece que en los casos de término de giro, el remanente de crédito fiscal que quedare en esa oportunidad a favor del contribuyente puede éste imputarlo al IVA que se causare con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales muebles que lo componen.
La ley 18.630 agregó después de la palabra "muebles" la expresión "o inmuebles", con lo cual también puede recuperarse el remanente de crédito fiscal que se tenga al momento del término del giro, del Impuesto al Valor Agregado que se recargue por los bienes corporales inmuebles del negocio afectos a dicho tributo, que se vendan.
11.- Obligación de emitir facturas.
En el artículo 53 se establece la obligación que tienen los contribuyentes afectos a los impuestos del decreto ley 825, para emitir facturas por las operaciones que realicen.
La señalada obligación se hace extensiva a las ventas o promesas de venta de inmuebles, a los contratos de instalación o confección de especialidades y a todos los contratos generales de construcción, que se encuentren gravados con el Impuesto al Valor Agregado.
Téngase presente lo expresado en el párrafo 5, respecto de la separación que debe hacerse en la factura de la parte del precio por obras que se efectúen en un inmueble, no construido por el adquirente, del total del precio en que se vende; como asimismo, lo instruido en el párrafo signado con el número 6, en cuanto a que el terreno debe también facturarse en forma separada del valor afecto del contrato.
Cabe indicar que la obligación de emitir las facturas, en el caso de los referidos contratos, difiere de la misma exigencia que ordena la ley para las transferencias de bienes corporales muebles y de los servicios distintos de los de la construcción. En efecto, en estas últimas situaciones las facturas deben emitirse en las operaciones que realicen los contribuyentes afectos con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios; en cambio tratándose de ventas o promesas de venta de inmuebles, contratos de especialidades y contratos generales de construcción, la factura deberá emitirse en todo caso, es decir, incluso cuando se contrate con personas que no sean contribuyentes del IVA.
Las facturas que se emitan conforme a los comentarios contenidos en este número, deben cumplir también con todos los requisitos que establece la ley y su reglamento e instrucciones del Servicio.
12.- Momento en que debe emitirse la factura.
Respecto de los contratos de instalación o confección de especialidades, contratos generales de construcción, de ventas o promesas de venta de bienes inmuebles gravados por la ley, la factura debe emitirse al momento en que se perciba el pago efectivo del precio del contrato o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago, sea anticipo, canje o recuperación de retenciones, avances de obra, etc. Sin embargo, cuando se trate de la venta de un bien inmueble, la factura definitiva, por el total o saldo que reste por pagar, deberá emitirse a la fecha de suscripción del contrato correspondiente.
Lo anterior significa que por cada pago del precio que se haga con motivo de un contrato de instalación o confección de especialidades, de un contrato general de construcción o de una promesa de venta, deberá emitirse la respectiva factura; en cambio en el contrato de venta de un inmueble afecto, se emitirá la factura en la fecha de suscripción de este contrato, por el total del precio, aún cuando en ese momento no se pague suma alguna o se anticipe solo una parte del precio, excluyendo obviamente los montos ya facturados si hubiese existido con anterioridad un contrato de promesa de venta.
A los contribuyentes de la actividad de la construcción que estén obligados a emitir facturas por sus operaciones, les es aplicable también lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 55 del decreto ley 825, en cuanto a que pueden postergar la emisión de sus facturas hasta el quinto día posterior a la terminación del mes en que se realizaron las operaciones, pero debe corresponder su fecha a la de ese mes.
13.- Exhibición y constancia del pago del impuesto.
El artículo 73 del decreto ley 825, ordena que todo funcionario fiscal, semifiscal, municipal o de organismos de administración autónoma que tome conocimiento de un hecho gravado con el mencionado decreto ley, en razón de su cargo, deberá exigir que se le exhiba el comprobante de pago del tributo para dar curso o autorizar las respectivas solicitudes, inscripciones u otras actuaciones.
La ley 18.630 agregó un inciso a este artículo por el cual indica que en el caso de la venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble, o de un contrato general de construcción se entenderá cumplida la citada exigencia con la exhibición de la o las facturas correspondientes.
Por otra parte, la ley 18.630 en su artículo 6°, agregó también un nuevo inciso al artículo 75 del Código Tributario en el que se establecen exigencias similares a las señaladas. En efecto, el referido artículo 75 dispone que los notarios y demás ministros de fe deberán dejar constancia del pago del tributo contemplado en la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios (decreto ley 825, de 1974), en los documentos que den cuenta de una convención afecta a dicho impuesto. El nuevo inciso agregado al artículo 75 señala que, en los casos de venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, o de un contrato general de construcción, la obligación citada se entenderá cumplida dejando constancia del número y fecha de la factura o facturas correspondientes.
Como se puede apreciar, tanto en el artículo 73 del decreto ley 825 como en el artículo 75 del Código Tributario las referidas obligaciones nacen cuando se tome conocimiento o cuando se de cuenta en un documento, de un hecho gravado de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios o de una convención afecta a los impuestos contenidos en ella. De tal modo, los funcionarios y ministros de fe aludidos en las normas legales antedichas, deberán precisar en primer término si se encuentran frente a una operación afecta -en este caso de la actividad de la construcción- al Impuesto al Valor Agregado, teniendo en consideración que el hecho gravado en tal circunstancia solo existe cuando se trate de una convención que recaiga sobre bienes corporales inmuebles construidos en todo o parte por el vendedor.
En cuanto a los contratos generales de construcción, no se aprecia mayor dificultad en identificarlo para exigir que se acredite el cumplimiento tributario -en la medida que existieron o existan pagos del precio pactado-, salvo que dichos pagos se hayan efectuado con anterioridad al 1º de octubre de 1987 y por consiguiente no se encontraban afectos al impuesto. También respecto de estos contratos deberá tenerse presente que los pagos que se efectúen a contar de la fecha indicada, en cumplimiento de contratos celebrados con anterioridad a ella con personas que no puedan recuperar el total o parte del IVA, tampoco quedan gravados con este tributo por el plazo de dieciocho meses. En estos casos, la liberación del impuesto y, por lo tanto, de la obligación de emitir facturas, podrá acreditarse con un certificado expedido por la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos donde se presentó la declaración jurada exigida en el artículo 1° transitorio de la Ley 18.630, o bien, a elección del interesado, bastará con exhibir copia de dicha declaración debidamente timbrada y registrada en la unidad respectiva al ser recepcionada en ella. Esto también es válido para los contratos de promesas de venta amparados por el mismo artículo 1° transitorio de la ley 18.630.
En el evento de que se presenten dudas si se trata de una venta o promesa de venta afecta o no al IVA, especialmente respecto de una empresa inmobiliaria o de aquellas que construyen bienes inmuebles y venden éstos y otros adquiridos terminados de terceros, podrá acreditarse, cuando no se encuentre gravada la operación, con la factura de adquisición respectiva, o bien, si se adquirió antes del 1º de octubre de 1987, con el contrato de compraventa.
CAPITULO V.- OBLIGACION DE RECARGAR EL IVA
El artículo 3° de la ley 18.630, dispone que a contar del día 1º de octubre de 1987, deberán recargarse con el Impuesto al Valor Agregado los pagos que se efectúen en cumplimiento de un contrato de venta o de promesa de venta de bienes corporales inmuebles o de un contrato general de construcción.
Dicho recargo deberá hacerse efectivo respecto de todos los contratos señalados, aun respecto de aquellos celebrados antes de la citada fecha, con excepción de los contratos de venta, y procederá incluso cuando en los contratos no se hubiere considerado este impuesto, se hubiere expresado su exención o liberación o, cualquiera otra modalidad.
Por consiguiente, todos los pagos que se hagan a contar del 1º de octubre de 1987, con motivo de los contratos mencionados anteriormente, con la excepción que se indica, celebrados antes o después de esta fecha, deberán recargarse con el Impuesto al Valor Agregado. Sin embargo, debe tenerse presente la modalidad de tributación transitoria que establece por sólo dieciocho meses el artículo 1° transitorio de la ley, mediante el cual se dispone que no se recargará el IVA respecto de los contratos celebrados antes del 1º de octubre de 1987, con personas que no pueden recuperar el total o parte del IVA, según instrucciones impartidas por Circular No. 24, de 24 de julio de este año.
CAPITULO VI.- UTILIZACION COMO CREDITO FISCAL DEL IVA SOPORTADO POR CONSTRUCCION DE INMUEBLES ANTES DE LA FECHA DE PUBLICACION DE LA LEY No. 18.630
El artículo 4° de la ley en comento, declara que los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado que utilizaron como crédito fiscal el impuesto correspondiente a las adquisiciones de bienes corporales muebles destinados a formar parte de un inmueble o a los servicios necesarios para su construcción o reparación, no adeudan el citado tributo por aplicación de este procedimiento, siempre que se cumplan los demás requisitos que para la procedencia del crédito fiscal exige el decreto ley 825, como ser, que las operaciones guarden relación con la actividad del vendedor, que se acredite el impuesto soportado con la factura correctamente emitida, etc.
No pueden acogerse a esta franquicia los contribuyentes que deban pagar el IVA, por los mismos motivos señalados, en cumplimiento de un fallo judicial que se encuentre ejecutoriado a la fecha de publicación de la ley, es decir, al 23 de julio de 1987.
Debe tenerse presente que esta normalización tributaria sólo rige hasta el 22 de julio del presente año, es decir, un día antes de la publicación de la ley analizada. Con posterioridad a esa fecha ya no será aplicable la referida disposición, pudiendo recuperarse el IVA soportado por las operaciones que contempla el indicado artículo 4°, sólo desde cuando entren en vigencia las normas que incorporan a la actividad de la construcción al régimen del Impuesto al Valor Agregado, el 1º de octubre de 1987.
Sin embargo, es necesario precisar que por disposición del artículo 2° de la ley, letra c) las empresas afectas al señalado tributo, que no sean empresas constructoras, tales como industriales, comerciales, agrícolas, etc., pueden recuperar como crédito fiscal desde el 1º de octubre de 1986 el impuesto soportado por las adquisiciones y servicios destinados a la construcción de un inmueble. Como esta norma no contempla un plazo de término debe entenderse como tal la fecha 31 de julio de 1987, pues a partir del día 1º de agosto de 1987 regirá para los contribuyentes del IVA, que no sean empresas constructoras, el derecho a utilizar como crédito fiscal el impuesto soportado en las adquisiciones y servicios referidos.
Con el objeto de regularizar las situaciones que algunos contribuyentes tengan con el Servicio, considerando lo dispuesto en el artículo 4° en comento, las Direcciones Regionales dejarán sin efecto, tanto las liquidaciones que se encuentren pendientes como las citaciones cursadas, en la parte que corresponda a rechazo de créditos fiscales utilizados indebidamente por adquisición de bienes corporales muebles destinados a formar parte de un inmueble o a los servicios necesarios para su construcción; sin perjuicio que el contribuyente pueda solicitar a la Unidad del Servicio respectiva dicha anulación.
Por lo tanto, los Directores Regionales deberán dictar las Resoluciones que procedan eliminando las partidas referidas de las liquidaciones o rubros pertinentes de la citación.
CAPITULO VII.- NUEVO TEXTO DEL ARTICULO 21 DEL DECRETO No. 910, DE 1975
En el artículo 5° de la ley No. 18.630, se sustituye el texto del artículo 21 del decreto ley No. 910 de 1975, por el que se transcribe en el Capítulo I de esta Circular. Del análisis de dicho nuevo artículo 21 se entregan las siguientes apreciaciones:
a) Las empresas constructoras tendrán derecho a deducir -en carácter de crédito especial- del débito del Impuesto al Valor Agregado que determinen al facturar, una cantidad equivalente al 0,65 de dicho débito, es decir, el 65% de éste.
b) El derecho a efectuar la referida deducción sólo es procedente respecto de los pagos que se hagan con motivo de la venta o promesa de venta de un inmueble para habitación (además del caso especial explicado en la letra i) ) construido por una empresa constructora, o de un contrato general de construcción, que no sea por administración, de este mismo tipo de inmueble.
Debe entenderse por inmuebles para habitación aquellos que principalmente se construyen como vivienda aceptándose dentro de esta calificación, en forma restrictiva, otro tipo de dependencias con que cuente dicho inmueble siempre que ellas sean necesarias y tengan una relación directa con la habitación propiamente tal, como estacionamientos y bodegas, y cuando su construcción se encuentre amparada por un mismo permiso de edificación o un mismo proyecto. Cabe señalar que para que proceda el crédito especial, respecto de los estacionamientos y bodegas, éstos deben acceder a un inmueble destinado a la habitación que haya dado derecho a igual beneficio al adquirente de dichas dependencias.
Se consideran inmuebles destinados para la habitación, las denominadas "casetas sanitarias" o lotes con servicios, dada la finalidad de su construcción, y las urbanizaciones que se destinen exclusivamente a viviendas.
c) De acuerdo con lo expresado en las dos letras anteriores, cuando proceda esa deducción -o crédito especial- las empresas constructoras deberán facturar la operación de la siguiente manera, considerando separadamente el valor del terreno por no quedar afecto al IVA como se explica en el Capítulo IV de esta Circular:
NOTA: VER DIARIO OFICIAL DEL 08.08.1987, PAGINA DIEZ.
d) No obstante de efectuar la deducción señalada del débito del IVA para los efectos de emitir la factura, las empresas constructoras deberán declarar en el formulario 29, el débito total correspondiente (en el presente caso $ 228.323.- ) conjuntamente con los demás débitos y rebajar de éstos el crédito fiscal del período o remanentes a que tengan derecho por el impuesto soportado en las adquisiciones, utilización de servicios y gastos generales, según las normas comunes, que sean pertinentes, del decreto ley No. 825, de 1974. En el Libro de Compras y Ventas deberá, en todo caso, anotarse el total del débito en la columna que corresponda a éste y, separadamente en otra columna como información, la cantidad deducida por concepto de la aplicación del 0,65 o crédito especial que se determinó en la factura.
e) En el formulario 29, del mismo período, la empresa constructora deducirá el crédito especial otorgado en la facturación del mes, del monto de los pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Si la empresa no estuviere obligada a efectuar estos pagos provisionales, o quedare un remanente por ser éstos de un monto inferior al del crédito especial, dicho total o saldo podrá imputarse a cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba declararse y pagarse en esa fecha con el mismo formulario.
f) Si una vez efectuadas las imputaciones anteriores quedare un remanente, éste podrá imputarse a los mismos impuestos del mes siguiente y así en forma sucesiva, si aún quedare remanente. Este saldo que puede imputarse a los meses siguientes deberá reajustarse en la forma que dispone el artículo 27 del decreto ley No. 825, es decir, convirtiéndolo en unidades tributarias mensuales según su monto vigente a la fecha en que debió pagarse el tributo y, posteriormente, reconvirtiendo el número de unidades tributarias al valor que tenga a la fecha de la imputación del remanente.
g) Si después de efectuada la declaración por el impuesto del mes de diciembre de cada año aún subsistiere remanente por concepto del mencionado crédito especial de 0,65, éste tendrá el carácter de pago provisional voluntario de la Ley sobre Impuesto a la Renta (artículo 88), no debiendo imputarse en las declaraciones mensuales del año siguiente, sino que requerir su imputación o devolución en la declaración anual de impuesto a la renta (formulario 22). En el caso de término de giro el remanente también tendrá el carácter de pago provisional voluntario.
h) Sin perjuicio de lo expresado anteriormente, se hace presente que la base imponible de los pagos provisionales que deban determinarse por los ingresos de las empresas constructoras, estará constituida por el precio neto de la operación y el valor del terreno (en el ejemplo, las sumas de $ 1.141.614 y $ 166.755, registradas en el modelo de factura).
i) El nuevo artículo 21 del decreto ley No. 910, en comento, hace extensiva la aplicación de la deducción o crédito especial analizado en las letras anteriores, a los contratos generales de construcción, que no sean por administración, que se celebren con determinadas instituciones que cumplan los requisitos que esta misma norma legal indica. Al respecto, cabe precisar lo siguiente:
1.- Se amparan con el beneficio del crédito especial los contratos referidos que se celebren con la Cruz Roja de Chile, Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, Consejo de Defensa del Niño, Consejo Nacional de Protección a la Ancianidad, Corporación de Ayuda al Menor -CORDAM-, Corporación de Ayuda al Niño Limitado -COANIL-, Cuerpo de Bomberos de Chile, Bote Salvavidas y, en general con otras instituciones que también cumplan los requisitos que se indican más adelante.
2.- Las instituciones que no están nominativamente señaladas en el número anterior deben gozar de personalidad jurídica, no perseguir fines de lucro, tener por único objeto el de la beneficencia o bien público y, según sus estatutos o la naturaleza de sus actividades, no realizar principalmente operaciones gravadas con IVA. Además, la disposición legal establece que por la aplicación del crédito especial no debe discriminarse respecto de empresas que desarrollen igual giro, pero que, por no cumplir alguno de los requisitos exigidos, no puedan impetrar la rebaja del débito fiscal en la forma señalada.
3.- Por otra parte, el crédito especial puede aplicarse, en este caso, aun respecto de los contratos generales de construcción que no sean para viviendas; pero es requisito indispensable que las obras que se construyan bajo el amparo de esta norma deban destinarse exclusivamente a los fines propios de la institución.
4.- Además, los inmuebles construidos según lo expresado anteriormente no podrán enajenarse antes de diez años, contados desde la recepción final de la obra. Sin embargo, dicha enajenación será posible sólo si en forma previa la institución reintegra en el Servicio de Tesorerías las cantidades correspondientes al 0,65 rebajadas en las facturas que debieron emitirle con motivo de los pagos efectuados en cumplimiento del contrato general de construcción. La cantidad a devolver deberá reajustarse convirtiéndola en número de unidades tributarias mensuales vigentes a la fecha de cada pago del precio del contrato y reconvirtiéndola a la fecha de la enajenación. Como en la especie se trata del Impuesto al Valor Agregado devengado en el mes de la citada enajenación, el entero en arcas fiscales deberá hacerse hasta el día doce del mes siguiente de ocurrida ésta.
5.- Nótese que en el caso de las instituciones mencionadas, el crédito especial sólo favorece a los contratos generales de construcción que no sean por administración, de tal modo que no es aplicable respecto de otro tipo de contratos que se celebre para adquirir un inmueble. Todo esto es sin perjuicio de la norma de carácter general que contiene el artículo 21, comentado también en este Capítulo, en cuanto a los inmuebles para habitación, cuya adquisición con derecho a la deducción especial de 0,65 no se rige por el inciso segundo del señalado artículo, tratado en esta letra i), sino que por las otras disposiciones del mismo artículo.
6.- Todas las instituciones que quieran acceder a la deducción del crédito especial deberán contar con la aprobación del Ministerio de Hacienda, la cual se concretará mediante un decreto dictado por dicha Secretaría de Estado.
j) El derecho al crédito especial a que se refiere este Capítulo también es procedente en el caso de las adjudicaciones, que recaigan sobre bienes corporales inmuebles destinados a la habitación, que se originen con motivo de la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades, que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal, y de cooperativas de viviendas, cuando se trate de bienes inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Las mencionadas sociedades, comunidades y cooperativas deberán cumplir los mismos requisitos y exigencias que tienen las empresas constructoras en general para impetrar el referido derecho y tener presente también las instrucciones que sobre la materia se imparten en los párrafos anteriores. El remanente que quedare del crédito especial una vez efectuadas las imputaciones que permite la ley, tendrá la calidad de un pago provisional voluntario para los socios o comuneros en la parte proporcional que les corresponda en el total de la adjudicación y, por lo tanto, podrán imputarlo a sus impuestos personales a la renta de declaración anual, o bien pedir su devolución, según proceda. Para una mayor información sobre la aplicación del Impuesto al Valor Agregado a las adjudicaciones indicadas, es conveniente remitirse a los comentarios que sobre este tema se hacen en los números 2, 4 y 5 del Capítulo IV de la presente Circular.
k) El nuevo artículo 21 del decreto ley 910, de 1975, rige a contar del 1º de octubre de 1987, afectando, por consiguiente a los pagos que se hagan desde esa fecha, con motivo de los contratos gravados, los que deben facturarse de acuerdo con la nueva normativa. Todo esto es sin perjuicio de la suspensión de la aplicación de este artículo y de la aplicación del sustituido, para las operaciones que se efectúen dentro del plazo de dieciocho meses, en la forma dispuesta en los artículos 1° y 2° transitorios de la Ley No. 18.630.
CAPITULO VIII.- COMPLEMENTACION DE LAS INSTRUCCIONES CONTENIDAS EN LA CIRCULAR No. 24, DE 24 DE JULIO DE 1987
Por Circular No. 24, de 24 de julio de 1987, se informó respecto de la aplicación del artículo 1° transitorio de la ley No. 18.630, indicándose en ella que con motivo del régimen transitorio de dieciocho meses que establece el citado artículo las empresas constructoras deberán presentar una declaración jurada en la respectiva Dirección Regional del Servicio, antes del 15 de septiembre de 1987, en la cual se consignarán una serie de antecedentes referidos a los contratos generales de construcción, que no sean por administración, celebrados con anterioridad al 1º de octubre de 1987, o celebrados en virtud de propuestas públicas abiertas antes de esa fecha, o de promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora que se encuentren protocolizadas ante notario a esa misma fecha.
Asimismo, se señaló que las personas que no tienen derecho a recuperar el total o parte del IVA que celebren los contratos mencionados anteriormente con las empresas constructoras, deberán entregar a éstas, dentro del plazo de treinta días a contar del 1º de octubre de 1987, una declaración jurada mediante la cual declaren la condición tributaria referida, a fin de que las empresas constructoras apliquen el régimen transitorio especial establecido en el artículo en comento.
De acuerdo con lo expresado anteriormente, la norma legal citada no precisó las siguientes circunstancias:
a) Fecha de declaración de los contratos generales de construcción celebrados entre el 14 y el 30 de septiembre de 1987 y de las promesas de venta de bienes corporales inmuebles protocolizadas en el mismo período;
b) Forma de compatibilizar la información que obtendrán las empresas constructoras de quienes no tienen derecho a recuperar el total o parte del IVA, en el plazo de treinta días a contar del 1º de octubre de 1987, con la declaración jurada que dichas empresas deben hacer antes del 15 de septiembre del presente año, y
c) Fecha de declaración de los contratos generales de construcción celebrados desde el 14 de septiembre de 1987 (incluso después del 30 de septiembre de 1987) en virtud de propuestas públicas abiertas antes del 1º de octubre de 1987.
Sobre esta materia, debe tenerse presente en primer término, que el artículo 1° transitorio estableció un derecho para las empresas constructoras y para determinadas personas que contrataren con ellas bajo ciertas condiciones y cimunstancias, por lo que es obvio que los procedimientos administrativos deben adecuarse para mantener vigentes dichos derechos. Por otra parte, para los efectos del control del debido cumplimiento de las disposiciones tributarias es indispensable contar con la información completa de las personas que se acojan al régimen especial que contiene el artículo 1° transitorio de la ley 18.630, por lo que este Servicio en uso de sus facultades administrativas, considera conveniente fijar los siguientes plazos para efectuar las declaraciones juradas respectivas:
a) Antes del 15 de septiembre de 1987, las empresas constructoras deberán efectuar la declaración jurada exigida por la ley por los contratos generales de construcción y promesas de venta de bienes corporales inmuebles, celebrados o protocolizadas antes de esa fecha. Asimismo, deberán declarar los contratos que se encuentren celebrados antes del 15 de septiembre de 1987 en virtud de propuestas públicas abiertas también antes de esa fecha. Se incluirán en la declaración jurada todos los contratos celebrados con personas que no tienen derecho a recuperar el total o parte del IVA, y aquellos respecto de los cuales no exista certeza a esa fecha de esta situación tributaria, debiendo entregarse toda la información indicada en el Capítulo IV.- de la Circular 24.
b) Hasta el 15 de Noviembre de 1987, las empresas deberán presentar una declaración jurada complementaria de la anterior, en la cual incluirán la información completa relativa a los contratos referidos celebrados o protocolizados entre el 15 y el 30 de septiembre de 1987. En igual oportunidad identificarán (nombre, No. de RUT y domicilio) a las personas, incorporadas en la primera declaración que pueden recuperar totalmente el IVA y, por consiguiente, no tienen derecho al régimen tributario transitorio.
c) Respecto de los contratos generales de construcción celebrados desde el 1º de octubre de 1987, en virtud de propuestas públicas abiertas antes de esa fecha, las empresas constructoras deberán presentar la declaración jurada, completa, dentro del plazo de quince días hábiles contados desde la fecha de suscripción del contrato respectivo.
d) Las empresas constructoras que no deban presentar la declaración jurada antes del 15 de septiembre de 1987, por no tener contratos celebrados o promesas de venta protocolizadas con anterioridad a esa fecha, pero que con posterioridad y hasta el 30 de septiembre de 1987 celebren dichos contratos, deberán presentar la declación respectiva, completa, hasta el 15 de noviembre de 1987, sin perjuicio del plazo referido en la letra c).
Francisco Fernández Villavicencio, Director.