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Circular 29

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Circular 29

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Circular 29 NUEVO TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS INDEMNIZACIONES POR AÑOS DE SERVICIOS DISPUESTO POR LA LEY N° 19.010, DE 1990

MINISTERIO DE HACIENDA

Circular 29

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Promulgación: 29-NOV-1990

Publicación: 22-MAY-1991

Versión: Única - 22-MAY-1991

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    NUEVO TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS INDEMNIZACIONES POR AÑOS DE SERVICIOS DISPUESTO POR LA LEY N° 19.010, DE 1990
    Núm. 29.- Santiago, 17 de Mayo de 1991
    I.- INTRODUCCION
    La Ley N° 19.010, publicada en el Diario Oficial de 29 de Noviembre de 1990, establece nuevas normas relacionadas con la terminación del contrato de trabajo y estabilidad en el empleo, derogando aquellas disposiciones de la misma naturaleza, contenidas en el Título V del Libro I del Código del Trabajo, aprobado por la Ley N° 18.620.
    Dicha ley, no obstante que sus disposiciones tratan materias de carácter laboral, determina el tratamiento tributario aplicable a las indemnizaciones por término de funciones o de contrato de trabajo establecidas por la ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos.
    La presente Circular tiene por objeto impartir las instrucciones pertinentes relacionadas con el establecimiento de estas nuevas normas tributarias, armonizándolas con aquellas de la misma naturaleza contenidas en el artículo 17 N° 13 de la Ley de la Renta.
    II.- DISPOSICION LEGAL
    La Ley N° 19.010, en su artículo 20 establece lo siguiente respecto del régimen impositivo aplicable a las indemnizaciones señaladas en el Capítulo precedente:
    "Artículo 20.- Las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirán renta para ningún efecto tributario.
    Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, cuando por terminación de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren además otras indemnizaciones a las precitadas, deberán sumarse éstas a aquéllas con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el N° 13 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta a las indemnizaciones que no estén en el inciso primero de este artículo."
    III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA
    A.- Tratamiento tributario de las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley o pactadas en contratos o convenios colectivos.
    1.- De acuerdo a lo dispuesto por el inciso primero de la norma legal transcrita en el Capítulo precedente, las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo pagadas a los trabajadores en virtud de una ley, de contratos colectivos de trabajo o de convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, para los efectos tributarios serán consideradas como un ingreso no constitutivo de renta, lo que significa que las sumas canceladas por tal concepto no se afectarán con los impuestos de la Ley de la Renta, especialmente con el impuesto único de Segunda Categoría establecido en el artículo 43 N° 1 de dicho texto legal que afecta en general a las remuneraciones de los trabajadores dependientes.
    2.- Por consiguiente, en materia tributaria este tipo de indemnizaciones se regirá por el tratamiento impositivo antes descrito, no siendo aplicable en la especie aquél establecido como norma general en el artículo 17 N° 13 de la Ley de la Renta. En este sentido, a contar de la vigencia de estas normas, señalada más adelante, quedan sin efecto aquellas instrucciones contenidas en la Circular del Servicio N° 37, de 1990, impartidas respecto de este tipo de indemnizaciones.
    3.- Ahora bien, las indemnizaciones que se afectan con el régimen impositivo indicado, vale decir, que no constituyen renta para los efectos tributarios, son las siguientes:
    3.1.- Indemnizaciones establecidas por ley: Son aquellas que se pagan al trabajador en virtud de una disposición legal, por cumplirse con los presupuestos básicos que establece la norma legal pertinente para su cancelación. Dentro de este grupo se encuentran las siguientes:
    a) La indemnización pagada por concepto de desahucio, cuando el empleador no da el aviso al trabajador por escrito con treinta días de anticipación a lo menos del término de las funciones o del contrato de trabajo, en los casos previstos en el inciso segundo del artículo 3° e inciso cuarto del artículo 4° de la Ley N° 19.010. Dicha indemnización es equivalente a la última remuneración mensual devengada, con tope de 90 UF del último día del mes anterior al pago.
    b) La indemnización por años de servicios que los empleadores, que ponen término al contrato de trabajo en conformidad a lo establecido en los incisos primero y segundo del artículo 3° de la Ley N° 19.010, deben pagar a los trabajadores de acuerdo a lo dispuesto por el inciso segundo del artículo 5° de dicha ley, cuando las partes en tales casos no hayan convenido individual o colectivamente una indemnización por años de servicios, o en el evento de haberse pactado, ésta, su monto sea igual o inferior a la que se debe pagar en virtud de la norma legal antes referida. Esta indemnización es equivalente a treinta días de la última remuneración mensual devengada por cada año de servicio y fracción superior a seis meses, prestados continuamente al empleador, la cual tiene un límite máximo de trescientos treinta días de remuneración. En todo caso para estos efectos no debe considerarse una remuneración mensual superior a 90 UF vigente al último día del mes anterior al pago.
    Cabe señalar que la indemnización a que se refiere esta letra, mantiene su carácter de legal, y por consiguiente, no constitutiva de renta por su monto total, cuando sea pagada en virtud de lo dispuesto por los artículos 10 y 13 de la Ley N° 19.010/90, (por sentencia judicial).
    c) La indemnización a todo evento que se debe pagar a los trabajadores de casa particular por la terminación del contrato de trabajo, cualquiera que sea la causa que la origine, conforme a la normas de las letras a) y b) del inciso final del artículo 5° de la Ley N° 19.010.
    d) La indemnización a todo evento que el empleador y el trabajador de conformidad a las normas del artículo 6° y siguientes de la Ley N° 19.010, pacten de común acuerdo por el período que medie entre el séptimo año de relación laboral y el undécimo año de servicio prestado al empleador, en sustitución de aquella indemnización establecida y comentada en la letra b) precedente.
    El pacto de la citada indemnización sustitutiva deberá constar por escrito y se financiará con un aporte de cargo del empleador no inferior al equivalente al 4,11% de las remuneraciones mensuales de naturaleza imponible que devengue el trabajador a partir de la fecha del acuerdo, el cual deberá depositarse mensualmente en la Administradora de Fondos de Pensiones en que se encuentra afiliado el trabajador. Dicho porcentaje se aplicará hasta una remuneración máxima de 90 Unidades de Fomento.
    Los aportes que deba afectuar el empleador para los fines señalados, siempre que no excedan de un 8,33% de la remuneración mensual de naturaleza imponible del trabajador, incluyendo la rentabilidad que se obtenga de ellos, no constituirán renta para ningún efecto tributario. Igualmente, el retiro de dichos aportes no estará afecto a impuesto.
    e) La indemnización a título de compensación de feriado que los empleadores conforme a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 72 del Código del Trabajo deben pagar a aquellos trabajadores que cumpliendo con los requisitos necesarios para tener derecho al feriado, no pueden hacer uso de él, por dejar de pertenecer a la empresa por cualquiera circunstancia. De conformidad a lo previsto por el artículo 69 del Código del Trabajo, el feriado de los trabajadores, en general puede acumularse hasta por dos períodos básicos consecutivos.
    f) La indemnización por concepto de feriado proporcional que los empleadores de acuerdo a lo señalado por el inciso tercero del artículo 72 del Código del Trabajo, deben pagar a aquellos trabajadores cuyo contrato termine antes de completar el año de servicio que le da derecho a feriado. En esta situación, dicha indemnización será equivalente a la remuneración íntegra calculada en forma proporcional al tiempo que medie entre su contratación o la fecha en que enteró la última anualidad y el término de sus funciones.
    Finalmente se expresa respecto de este grupo de indemnizaciones, que de conformidad a lo dispuesto por el artículo 1° transitorio de la Ley N° 19.010, los trabajadores con contrato vigente a la fecha de entrada en vigor de la ley antes mencionada (esto es, a contar del 01.12.90) y contratados con anterioridad al 14 de agosto de 1981, tendrán derecho a las indemnizaciones legales que le correspondan conforme a las normas de dicho texto legal, sin el límite máximo de 330 días de remuneración establecido en el artículo 5° de dicha ley, Si los mencionados trabajadores pactasen la indemnización a todo evento señalada en el artículo 6° de la ley en comento, ésta tampoco tendrá el límite máximo allí indicado.
    3.2) Indemnizaciones pactadas en contratos colectivos de trabajo: Son aquellas que se pagan en virtud de un pacto o acuerdo celebrado a través de una negociación colectiva formal, las cuales conforme a lo señalado por el inciso primero del artículo 5° de la Ley N° 19.010, deben ser de un monto superior a aquélla establecida en el inciso segundo del citado artículo 5°, analizada en la letra b) del punto 3.1) precedente. Las indemnizaciones canceladas bajo esta modalidad no constituyen renta para los efectos tributarios cualquiera sea su monto.
    3.3) Indemnizaciones pactadas en convenios colectivos que tengan por objeto los fines que se señalan a continuación: Se entienden por estas indemnizaciones las pactadas en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos o convenios colectivos anteriores que en algún momento hayan tenido como antecedente un contrato colectivo, sin que se haya roto la cadena de continuidad ni la identidad de las partes, las cuales en general no requieren de negociación colectiva. Al igual que las señaladas en el punto 3.2) anterior, para los efectos tributarios tampoco constituyen renta cualquiera sea su monto.
    4.- En virtud de lo dispuesto por el artículo 22 de la Ley N° 19.010, las disposiciones que ella establece, con excepción de lo señalado en las letras a) y b) del inciso final del artículo 5° de dicha ley, comenzarán a regir a contar del primer día del mes siguiente al de su publicación en el Diario Oficial (D.O. 29-11-90), esto es, a partir del 1° de diciembre de 1990.
    Por consiguiente, las indemnizaciones legales que se paguen en virtud de dicha ley y de contratos o convenios colectivos, -como las analizadas y comentadas en los puntos 3.1), 3.2) y 3.3) anteriores-, a contar de la fecha antes señalada, son las que quedan sujetas al régimen tributario indicado en el N° 1 precedente, en cuanto a que no constituirán renta para ningún efecto tributario.
    B.- Tratamiento tributario de las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo pactadas en contratos individuales o canceladas voluntariamente.
    1.- Se entiende por las indemnizaciones señaladas en primer término, aquéllas cuyo pago nace en virtud de un contrato de trabajo celebrado individualmente entre el trabajador y el empleador, y por las segundas, aquéllas cuya cancelación nace de la mera liberalidad de una de las partes, vale decir, las pagadas voluntariamente por el empleador.
    2.- Estas indemnizaciones tributariamente se rigen por la normativa establecida en el N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo señalado por el inciso final del artículo 20 de la Ley N° 19.010, de reciente publicación.
    3.- Ahora bien, atendido lo dispuesto por las disposiciones legales indicadas, las citadas indemnizaciones (las pactadas en contratos individuales o pagadas voluntariamente), no constituyen renta para los efectos tributarios hasta por un monto máximo equivalente a un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses, ya sea, que se trate de trabajadores del sector público o privado.
    En el caso de los trabajadores dependientes que se rigen por las normas del sector privado, se considera como remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos veinticuatro meses, reajustando previamente cada remuneración por la variación del índice de precios al consumidor existente entre el último día del mes anterior al del devengamiento de la remuneración y el último día del mes anterior al término del contrato de trabajo. En el caso de los trabajadores que no alcancen a completar veinticuatro meses de labores, pero siempre que tengan un número de meses superior a seis, el citado promedio se calculará de acuerdo con el número de meses efectivamente trabajados.
    Para el cálculo del promedio antes señalado no se consideran las gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias. Para los fines de precisar qué tipo de remuneraciones deben considerarse extraordinarias, es necesario tener presente al efecto las normas laborales que regulan el régimen de remuneraciones y que se encuentran contenidas en el Código del Trabajo, las que deben aplicarse en la medida que sean compatibles con el texto de la disposición tributaria en comento, como por ejemplo, la exclusión de todas aquellas cantidades que para los efectos laborales no constituyen remuneraciones.
    Ahora bien, de la lectura de las disposiciones pertinentes y considerando la naturaleza de la norma tributaria, no puede sino entenderse que no son extraordinarias aquellas remuneraciones que deben pagarse por imperativo de la ley o por estipulación contractual de carácter permanente, puesto que esa sola circunstancia lleva a concluir que la remuneración es ordinaria en su origen, aunque dependa el nacimiento de la obligación de una contingencia. Así ocurre, por ejemplo, con el sobresueldo y las gratificaciones que establece el artículo 46 del Código del Trabajo. Considerando lo dicho, se sigue que todas aquellas remuneraciones que tienen su fuente en el contrato de trabajo con carácter de permanente, deben considerarse remuneraciones ordinarias, aunque su monto varíe entre uno y otro período de pago como ocurre v. gr., con las comisiones por ventas, compras o servicios, como operaciones normales del negocio, que deban pagarse permanentemente. Igual cosa ocurre con los llamados bonos de producción que se pagan permanentemente de acuerdo al contrato de trabajo. Por último, en el caso de que se trate de remuneraciones que el empleador paga voluntariamente al trabajador, se considerarán siempre como remuneraciones extraordinarias, atendiendo lo expresado anteriormente.
    4.- De conformidad a lo establecido por el inciso final del artículo 20 de la Ley N° 19.010, cuando al trabajador por término de las funciones o del contrato de trabajo, se le pagaren además de las indemnizaciones legales o contractuales establecidas en contratos o convenios colectivos analizadas en la Letra A) precedente, otras indemnizaciones distintas a las anteriores, como ser, las pactadas en contratos individuales y/o pagadas voluntariamente, a estas últimas indemnizaciones deberán sumársele las señaladas en primer término, con el único fin de hacer aplicable lo dispuesto por el N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta. En otras palabras, para los fines de precisar qué parte de las indemnizaciones pactadas en contratos individuales y/o pagadas voluntariamente no constituye renta para los efectos tributarios, a dichas indemnizaciones deberán adicionársele aquéllas legales y/o contractuales establecidas en contratos o convenios colectivos, que el trabajador con motivo del término del contrato de trabajo también tenga derecho a percibir, conforme a las normas de la Ley N° 19.010, o a las estipulaciones de los respectivos contratos o convenios colectivos. Para los fines antes señalados, no deben considerarse las indemnizaciones señaladas en las letras a), e) y f), del punto 3.1), de la Letra A) precedente, ya que ellas no corresponden a indemnizaciones por años de servicios.
    5.- Aquella parte de las indemnizaciones por años de servicio que exceda del límite máximo que no constituye renta para los efectos tributarios, se gravará con el impuesto único de Segunda Categoría bajo la modalidad de cálculo especial establecida en el artículo 46 de la Ley de la Renta, que haya estado vigente en cada oportunidad, ya que dichas remuneraciones se tratan de rentas accesorias o complementarias al sueldo que se han devengado en más de un período habitual de pago y que se pagan con retraso.
    Si las diferencias de indemnizaciones (o su monto total) afectas al impuesto único de Segunda Categoría, provienen de aquéllas pactadas en contratos individuales, y por consiguiente, su pago es obligatorio, ellas se entienden devengadas durante cada período mensual en que el trabajador prestó servicios a la empresa, y, por lo tanto, para los fines del cálculo del tributo que les afecte, deberán prorratearse en cada período en que se devengaron, y el mencionado gravamen determinarse con la modalidad de cálculo especial del artículo 46 que haya estado vigente en cada uno de los períodos citados. Por su parte, si las diferencias de indemnizaciones provienen de aquellas pagadas voluntariamente, conforme a lo dispuesto por el inciso final del citado artículo 46, ellas se entienden devengadas en los últimos doce meses, por consiguiente, para el cálculo del tributo que les afecte, deberán prorratearse en cada uno de los períodos antes indicados.
    La indemnización por retiro estipulada en contratos individuales o pagadas voluntariamente que se pague en relación con un tiempo servido que no supere los 6 meses de trabajo, no se encuentra favorecida como un ingreso no constitutivo de renta al amparo de lo dispuesto por el artículo 17 N° 13 de la Ley de la Renta. En tal evento, dicha indemnización se considerará para los efectos tributarios como una mayor remuneración voluntaria en favor del trabajador afecta al impuesto único de segunda categoría en los términos señalados en el inciso final del artículo 46 de la Ley de la Renta.
    6.- Ahora bien, las modalidades de cálculo especial del artículo 46 de la Ley de la Renta que han estado vigente durante los diversos períodos tributarios, son las siguientes:

Períodos tributarios  Tributación      Instrucciones

a.- Remuneraciones    Se afectan sólo
    accesorias o      con el impuesto
    complementarias  Unico de Segunda
    al sueldo        Categoría
    devengadas con    vigente en el
    anterioridad al  año 1972, con
    01.01.73          tasa de 3,5%.

b.- Remuneraciones    Se afectan con    Circular N°
    accesorias o      el impuesto      149, de
    complementarias  único de Segunda  29.11.72,
    al sueldo        Categoría, según  publicada en
    devengadas entre  la tasa o el      el Boletín
    el 01.01.73 y    promedio de las  del Servicio
    hasta el          dos tasas más    N° 321,
    31.12.74.        altas que        correspondiente
                      afectaron a las  al mes de
                      remuneraciones    Agosto de 1980.
                      principales
                      pagadas al
                      trabajador
                      durante cada
                      período en que
                      se devengaron
                      tales rentas.

c.- Remuneraciones    Se afectan con    Circulares N°
    accesorias o      el impuesto único 18, de 28.01.75
    complementarias  de Segunda        y 132, de
    al sueldo        Categoría, según  10.10.77,
    devengadas a      la tasa más alta  publicadas en
    partir 01.01.75  que afectó a las  el Boletín del
    y hasta el        remuneraciones    Servicio N°
    31.12.83          principales      321,
                      pagadas al        correspondien-
                      trabajador en    te al mes de
                      cada período      Agosto de 1980.
                      en que se
                      devengaron tales
                      rentas.

                      Se afectan con el
                      impuesto único
                      de Segunda
                      Categoría, según
                      la tasa más alta
                      que afectó a las
                      remuneraciones
                      principales
                      pagadas al
                      trabajador en
                      cada período
                      en que se
                      devengaron tales
                      rentas.

                      Si por efecto del
                      tramo exento de
                      la escala del
                      impuesto único
                      establecida en el
                      artículo 43 N° 1  Circular N° 18,
                      de la ley, no se  de 27.03.84,
                      hubiere aplicado  publicada en
                      tasa alguna en    el Boletín del
                      un período        Servicio
                      determinado, las  N° 364 corres-
                      mencionadas      pondiente al
                      rentas tributarán mes de Marzo
                      con la tasa más  de 1984.
                      baja de dicha
                      escala, cuando las
                      remuneraciones
                      principales pagadas
d.- Remuneraciones    en ese mes
    accesorias o      adicionadas a las
    complementarias  rentas que se
    al sueldo        pagan con retraso
    devengadas a      y devengadas en
    partir del        ese mismo mes,
    01.01.84 y        excedan de la
    hasta el          cantidad exenta
    31.12.85          de la citada
                      escala, y sólo
                      por aquella
                      parte que exceda.

                      Si la suma de las
                      remuneraciones
                      principales
                      pagadas al
                      trabajador con
                      las rentas que
                      se pagan con
                      retraso, exceden
                      del límite
                      superior del
                      segundo tramo de
                      la escala del
                      impuesto único,
                      en cualquiera
                      de los meses en
                      que ellas se
                      devengaron, el
                      impuesto único
                      que les afecta se
                      liquidará de
                      acuerdo al
                      tratamiento
                      aplicable a las
                      remuneraciones
                      pagadas
                      íntegramente con
                      retraso, vale
                      decir, ellas se
                      ubicarán en los
                      períodos en que
                      se devengaron
                      y el citado tributo
                      se calculará de
                      acuerdo con las
                      normas vigentes
                      en dichos
                      períodos. Esta
                      forma de cálculo
                      procederá sólo
                      por los meses en
                      que se haya
                      producido el
                      exceso señalado
                      precedentemente.


e.- Remuneraciones    Tales rentas se  Circular N° 8,
    accesorias o      adicionan a las  de 13.01.86,
    complementarias  remuneraciones    publicada en el
    al sueldo        principales      Boletín del
    devengadas a      pagadas al        Servicio N°
    partir del        trabajador en    386, correspon-
    01.01.86 y        que ellas se      diente al mes
    hasta el          devengan, y el    de Enero de
    30.06.90.        impuesto único    1986.
                      de Segunda
                      Categoría que
                      les afecta, se
                      liquida de
                      acuerdo con las
                      normas vigentes
                      en esos períodos.

                      Tales rentas se
                      adicionan a las
                      remuneraciones
                      principales
                      pagadas al
                      trabajador en
                      cada período en
                      que ellas se
                      devengan, y el
                      impuesto único
                      que les afecta se
                      liquida de
                      acuerdo con las
                      normas vigentes
                      en esos períodos.

f.- Remuneraciones    Para los efectos  Circular N°
    accesorias o      de esta          37, de fecha
    complementarias  liquidación las  01.08.90,
    al sueldo        citadas rentas    publicada en
    devengadas a      se convierten    el Diario
    partir del 01    primero a        Oficial de
    de Julio de 1990. unidades          02.08.90 y
                      tributarias al    Boletín del
                      valor vigente    Servicio N°
                      en el momento    441, correspon-
                      de su pago, y    diente al mes
                      luego, se        de Agosto de
                      reconvierten a    1990.
                      pesos al valor
                      de la unidad
                      tributaria
                      vigente en cada
                      uno de los meses
                      en que se
                      devengan.

                      El impuesto
                      resultante de la
                      mencionada
                      liquidación se
                      expresa en
                      unidades
                      tributarias al
                      valor vigente en
                      el mes de su
                      determinación,
                      y posteriormente,
                      se reconvierte a
                      pesos al valor
                      de la unidad
                      tributaria
                      vigente en el mes
                      del pago de las
                      citadas rentas.

    7.- En virtud de lo previsto por el artículo 22 de la Ley N° 19.010, las normas que ella establece, con excepción de lo señalado en las letras a) y b) del inciso final del artículo 5° de dicha ley, empezarán a regir del primer día del mes siguiente al de su publicación en el Diario Oficial (29.11.90), esto es, a contar del 1° de Diciembre de 1990.
    Por su parte, el tratamiento tributario para las indemnizaciones dispuesto por el actual N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta, conforme a la disposición legal que sustituyó dicha norma (arts. 1° N° 4, Letra C) y 2 N° 2, de la Ley N° 18.985), tuvo vigencia a contar del 1° de abril de 1990, afectando en consecuencia a las indemnizaciones por retiro que se pagaren, abonaren en cuenta, se pusieran a disposición del interesado o se contabilizaran como gasto, a partir de dicha fecha. En relación con esta vigencia, por Circular N° 37, de 1990, se estableció, -atendido las instrucciones que regulan las provisiones de las indemnizaciones para su aceptación como gasto por parte de las empresas y las circunstancias previstas por el artículo 82 de la Ley de la Renta para el adeudamiento de los impuestos sujetos a retención-, que las indemnizaciones provisionadas con anterioridad a la vigencia antes señalada, esto es, las provisionadas al 31 de diciembre de 1989, tributariamente se regirán por las normas vigentes en el momento de su provisión, es decir, por el texto del N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta vigente al 31 de diciembre de 1989. Por el contrario, las indemnizaciones provisionadas a partir del ejercicio comercial 1990, quedaban sujetas al tratamiento impositivo dispuesto por el actual N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta.
    Ahora bien, lo dispuesto por el artículo 20 de la Ley N° 19.010, que es una norma complementaria al tratamiento tributario dispuesto para las indemnizaciones por el actual N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta, debe tener vigencia en los mismos términos establecidos en el párrafo precedente, esto es, considerando la fecha de la provisión de las citadas cantidades.
    En consecuencia, las indemnizaciones por años de servicios que se paguen, se abonen en cuenta, se pongan a disposición del interesado o se contabilicen como gasto, a partir del 1° de diciembre de 1990, quedarán afectas al siguiente tratamiento tributario.
    a) Las pagadas en virtud de una ley, de contratos colectivos de trabajo o de convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos o convenios anteriores que en algún momento hayan tenido como antecedente un contrato colectivo sin que se haya roto la cadena de continuidad ni la identidad de las partes, independientemente de que sean provisionadas o no, o de la fecha en que ocurra esta circunstancia, para los efectos tributarios no constituyen renta en los términos explicados en la Letra A) precedente.
    b) Las pagadas en virtud de un contrato individual de trabajo.
    b.1) Las provisionadas al 31 de diciembre de 1989, tributariamente se rigen por el tratamiento impositivo vigente a dicha fecha, esto es, el existente al 31.12.89. En consecuencia, de acuerdo al texto del N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta vigente a la fecha indicada, las indemnizaciones pagadas en virtud de un contrato individual de trabajo, no constituyen renta para los efectos tributarios en aquella parte que sumadas a las indemnizaciones legales y/o establecidas en un contrato colectivo provisionadas a la misma fecha indicada, no excedan del equivalente a la última remuneración mensual imponible (entendiéndose por ésta sobre la cual efectivamente se efectuaban cotizaciones previsionales), con un límite máximo de 60 UF vigente el último día del mes anterior al pago, multiplicado por el número de años de servicios computados a dicha fecha, con tope de 24 años de servicios.
    b.2) Los incrementos generados a partir del ejercicio comercial 1990, (ya sea, por reconocimiento de un nuevo año de servicio transcurrido y/o por efecto de un aumento real de las remuneraciones o por reajustes legales o contractuales de las mismas), correspondientes a las indemnizaciones provisionadas al 31.12.89, para los efectos tributarios se regirán por el actual N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo señalado por el inciso final del artículo 20 de la Ley N° 19.010, de 1990.
    En efecto, y de acuerdo a lo dispuesto por las normas legales en referencia, dichos incrementos de indemnizaciones no constituirán renta en aquella parte que sumadas a las indemnizaciones legales y/o establecidas en contratos o convenios colectivos que el trabajador a la fecha del retiro también tenga derecho a percibir, no excedan del monto equivalente a un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses, entendiéndose por remuneración para tales fines, el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, debidamente actualizadas.
    Ahora bien, como se puede apreciar de lo dicho anteriormente, el límite de las indemnizaciones que no constituye renta según la norma legal en comento, se determina en relación a todos los años de servicios en que el trabajador prestó servicios en la empresa. No obstante, cuando se trate de establecer que parte de los incrementos generados a contar del ejercicio comercial 1990 de las indemnizaciones provisionadas al 31.12.89 no constituye renta, el mencionado límite, obviamente al estar estableciéndose el tratamiento tributario únicamente de una parte del total de las indemnizaciones percibidas, deberá determinarse en forma proporcional, utilizándose al efecto la siguiente fórmula de cálculo:

_______________________________________________________
Incremento de    Remuneración  Total                |
indemnizaciones  promedio de  años de  Límite      |
a partir del    X los últimos X servicio proporcional |
ejercicio 1990    24 meses              de          |
-------------------------------------- = indemnización|
      Total indemnizaciones percibidas a  que no      |
      la fecha del retiro o término del  constituye  |
      contrato                            renta        |
______________________________________________________|

    Respecto de los tratamientos tributarios aplicables a estas indemnizaciones los siguientes ejemplos ilustran sobre el particular:
  Ejemplo N° 1
- Trabajador con 20 años de servicio,
  de los cuales 15 tiene cumplidos al
  31-12-89.

- Límite máximo remuneración mensual
  imponible al 31-12-89 (60 UF. x $ 6.920,88
  Valor UF. último día del mes
  anterior, esto es, 30.11.89)_____________ $  415.253

- Ultima remuneración mensual devengada
  al 31.12.89______________________________ $  500.000

- Ultima remuneración mensual devengada
  al momento del retiro____________________ $  700.000

- Promedio de remuneraciones de los
  últimos 24 meses reajustados_____________ $  600.000

- Indemnizaciones recibidas

- Indemnización pactada en contrato
  individual, equivalente a un mes de la
  última remuneración mensual devengada
  al momento del retiro multiplicada por
  el número de años de servicios
  ($ 700.000 x 20 años). Dicha indemnización
  ha sido provisionada año a año__________ $ 14.000.000

- Indemnización voluntaria equivalente a
  2 meses de la última remuneración mensual
  devengada al momento del retiro
  ($ 700.000 x 2 meses)___________________ $  1.400.000
  Total percibido_________________________ $ 15.400.000
                                              ----------
                                              ----------
Solución

a) Tratamiento indemnización al 31.12.89

  Total indemnización a percibir al
  31.12.89, equivalente a la última
  remuneración mensual devengada a dicha
  fecha multiplicada por el número de años de
  servicio cumplidos a la misma fecha
  indicada ($ 500.000 x 15 años)__________ $  7.500.000

  Menos: Monto indemnización que no
  constituye renta al 31-12-89,
  equivalente a la última remuneración
  mensual imponible (con tope de 60 UF.),
  multiplicada por el número de años
  de servicios a dicha fecha, con tope
  de 24 años, esto es,
  $ 415.253 x 15 años_____________________ $  6.228.795
                                              ---------

  Diferencia de indemnización pactada en
  contrato individual determinada al
  31.12.89 afecta al impuesto único de
  Segunda Categoría por exceder el total
  a percibir a dicha fecha del monto que
  no constituye renta a la misma fecha
  indicada________________________________ $  1.271.205
                                              ---------
                                              ---------

b) Tratamiento incremento de indemnización
    generado a contar del ejercicio 1990

    Incremento indemnización pactada en
    contrato individual equivalente a:
    ($ 200.000 equivalente a la diferencia
    entre la última remuneración mensual
    devengada al 31.12.89 y la devengada
    al momento del retiro, multiplicado
    por 15 años de servicios cumplidos
    al 31.12.89) + ($ 700.000 equivalente
    a la última remuneración mensual
    devengada al momento del retiro
    multiplicado por 5 equivalente a los
    años de servicio cumplidos a contar
    del año 1990)                          $  6.500.000

    Indemnización voluntaria_______________ $  1.400.000
                                              ---------
    Total incremento_______________________ $  7.900.000

    Menos: Monto indemnización que no
    constituye renta determinado
    mediante la aplicación de la
    fórmula indicada en el punto
    b.2) precedente:

          $ 7.900.000 x 600.000 x 20 años
          ------------------------------ =  $  6.155.844
                    $ 15.400.000              ---------

  Diferencia de indemnización determinada
  a la fecha del retiro afecta a impuesto
  único de Segunda Categoría por exceder
  del límite proporcional que no
  constituya renta________________________ $  1.744.156
                                              ---------
                                              ---------
  NOTA: La diferencia de indemnización
  determinada al momento del retiro
  equivalente a $ 1.744.156, se
  distribuye proporcionalmente entre
  el incremento de la indemnización
  pactada en contrato individual
  generado a contar del año 1990 y la
  pagada voluntariamente, de acuerdo
  al porcentaje que representa cada
  una de ellas en el total del
  incremento ascendente a $ 7.900.000;
  todo ello para los efectos de la
  aplicación del régimen tributario
  del artículo 46 de la Ley de la Renta
  que afecta a dichas indemnizaciones.

- Incremento indemnización pactada
  en contrato individual_____________ $  6.500.000  82%

- Indemnización voluntaria___________ $  1.400.000  18%
                                          --------- ----
  Total incremento___________________ $  7.900.000 100%

Resumen de diferencias de indemnización afectas a impuesto

- Diferencia de indemnización
  pactada en contrato individual
  determinada al
  31.12.89                    $ 1.271.205


- Diferencia de indemnización
  pactada en contrato individual
  determinada al momento del
  retiro, equivalente a: 82%
  s/1.744.156________________ $ 1.430.208  $ 2.701.413
                                ---------
- Diferencia de indemnización
  voluntaria determinada al
  momento del retiro,
  equivalente a:
  18% s/1.744.156____________              $  313.948

- Total diferencia afecta a
  impuesto único de Segunda
  Categoría__________________              $ 3.015.361
                                              ---------
                                              ---------

Régimen tributario aplicable

- La diferencia correspondiente a indemnización pactada en un contrato individual, en su carácter de obligatoria, debe prorratearse en cada uno de los períodos en que el trabajador prestó servicios a la empresa, y el impuesto único de segunda categoría que le afecta se determinará de acuerdo a la modalidad de cálculo establecida por el artículo 46 de la Ley de la Renta que haya estado vigente en cada período.

- Por su parte, la diferencia
  correspondiente a indemnización voluntaria, precisamente por su calidad de tal, debe prorratearse en los doce últimos meses en que el trabajador prestó servicios a la empresa, y el impuesto único de segunda categoría que le afecta se calculará de acuerdo a la modalidad de cálculo establecida por el artículo 46 de la Ley de la Renta que haya estado vigente en cada uno de dichos períodos.

Ejemplo N° 2 - Trabajador con 40 años de servicio
  al momento del retiro, de los cuales 30 tiene cumplidos al 31-12-89.

- Límite máximo remuneración mensual
  imponible al 31-12-89 (60 UF. x
  $ 6.920,88 Valor UF. último día
  del mes anterior, esto es,
  30.11.89)__________________________ $    415.253

- Ultima remuneración mensual
  devengada al 31-12-89______________ $    380.000

- Promedio de remuneraciones de los
  últimos 24 meses reajustadas_______ $    650.000

- Ultima remuneración mensual
  devengada al momento del retiro____ $    800.000

- Indemnizaciones recibidas

- Indemnización pactada en contrato
  individual, equivalente a un mes
  de la última remuneración mensual
  devengada al momento del retiro
  multiplicada por el número de años
  de servicios, esto es, $ 800.000
  x 40 años__________________________ $  32.000.000

- Indemnización voluntaria
  equivalente a 5 meses de la última
  remuneración mensual devengada
  al momento del retiro, esto es,
  $ 800.000 x 5 meses________________ $  4.000.000
                                          ----------
    Total percibido___________________ $  36.000.000
                                          ----------
                                          ----------

Solución

a) Tratamiento indemnización al 31.12.89

  Total indemnización a percibir al
  31.12.89, equivalente a la última
  remuneración mensual devengada a
  dicha fecha por el número de años
  de servicios cumplidos a la misma
  fecha indicada, (380.000 x 30 años)..$  11.400.000

  Menos: Monto indemnización que
  no constituye renta al 31-12-89,
  equivalente a la última
  remuneración mensual imponible
  vigente a dicha fecha (con tope
  de 60 UF), multiplicado por el
  número de años de servicio
  cumplidos a la misma fecha
  indicada, con tope de 24 años,
  esto es, $ 380.000 x 24 años)_______ $  9.120.000
                                          ---------
  Diferencia de indemnización
  pactada en contrato individual
  determinada al 31.12.89
  afecta al impuesto único de
  Segunda Categoría por exceder
  el monto total a percibir a
  dicha fecha del monto que no
  constituye renta a la misma
  fecha indicada______________________ $  2.280.000
                                          ---------
                                          ---------

b) Tratamiento incremento de indemnización
    generado a contar del ejercicio 1990

  Incremento indemnización pactada en
  contrato individual equivalente a:
  $ 420.000 equivalente a la diferencia
  entre la última remuneración devengada
  al 31.12.89 y la devengada al momento
  del retiro, multiplicado por 30 años
  de servicios cumplidos al 31.12.89)
  + $ 800.000 equivalente a la última
  remuneración mensual devengada al
  momento del retiro, multiplicado
  por 10 equivalente a los años de
  servicios cumplidos a contar del
  año 1990)___________________________ $  20.600.000

  Indemnización voluntaria____________ $  4.000.000

  Total incremento____________________ $  24.600.000

  Menos: Monto indemnización que no
  constituye renta determinado
  mediante la aplicación de la fórmula
  indicada en el punto b.2) precedente:

  $ 24.600.000 x 650.000 x 40 años
  -------------------------------- =  $  17.766.665
            $ 36.000.000                ----------

  Diferencia de indemnización
  determinada a la fecha del retiro
  afecta al impuesto único de Segunda
  Categoría por exceder del monto
  proporcional que no constituye
  renta_______________________________ $  6.833.335
                                          ---------
                                          ---------
  NOTA: La diferencia de indemnización determinada al momento del retiro equivalente a $ 6.833.335, se distribuye proporcionalmente entre el incremento de la indemnización pactada en contrato individual generado a contar del año 1990 y la pagada voluntariamente, de acuerdo al porcentaje que representa cada una de ellas en el total del incremento ascendente a $ 24.600.000; todo ello para los efectos de la aplicación del régimen tributario del artículo 46 de la Ley de la Renta que afecta a dichas indemnizaciones.

- Incremento indemnización
  pactada en contrato
  individual___________________    $  20.600.000  84%

- Indemnización voluntaria_____    $  4.000.000  16%
                                        ---------  ---

  Total incremento_____________    $  24.000.000 100%


Resumen de diferencia de indemnización afectas a impuesto

- Diferencia indemnización
  pactada en contrato
  individual determinada al
  31.12.89_____________________    $  2.280.000

- Diferencia indemnización
  pactada en contrato individual
  determinada al momento del
  retiro, equivalente a: 84%
  s/$ 6.833.335___________  $  5.740.001  $ 8.020.001
                                  ---------
- Diferencia indemnización
  voluntaria determinada al
  momento del retiro,
  equivalente a:
  16% s/$ 6.833.335_______                  $ 1.093.334
                                              ---------
- Total diferencia afecta a
  impuesto único de Segunda
  Categoría________________                $ 9.113.335
                                              ---------
                                              ---------
Régimen tributario aplicable

Respecto de este punto vale lo señalado en el ejemplo N° 1 anterior.

    b.3) Las indemnizaciones pagadas en virtud de un contrato individual de trabajo de aquellos celebrados a contar del ejercicio 1990, independientemente de su provisión quedan afectas al tratamiento tributario dispuesto por el actual N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta, vale decir, no constituyen renta en aquella parte que sumadas a las indemnizaciones legales y/o establecidas en contratos o convenios colectivos que el trabajador también tenga derecho a percibir al momento del retiro, no excedan del equivalente a un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses, computados desde la fecha antes indicada, entendiéndose por remuneración para tales efectos el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, debidamente actualizadas.
    c) Las pagadas en virtud de convenios colectivos que no tengan por objeto los fines señalados en el punto 3.3) de la letra A) precedente (pactadas en convenios colectivos no accesorios o derivativos de contratos colectivos), tendrán el mismo tratamiento tributario aplicable a las indemnizaciones señaladas en la letra b) anterior.
    d) Las pagadas voluntariamente, por no estar sujetas a provisión, quedan afectas al régimen tributario vigente en el momento de su pago, esto es, al comentado y analizado en la Letra B) precedente.
    8.- Las instrucciones contenidas en esta Circular reemplazan aquellas impartidas sobre la misma materia por Circular N° 37, de fecha 1° de Agosto de 1990, (Capítulo III).-

    Director Subrogante.

Tipo Versión Desde Hasta Modificaciones
Única
De 22-MAY-1991
22-MAY-1991

Comparando Circular 29 |

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