IMPARTE INSTRUCCIONES RELATIVAS A MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL D.L. 3.475, DE 1980, POR LA LEY N° 19.065, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE 25 DE JUNIO DE 1991, SE ESTABLECE EN EL ARTICULO 3° DEL MISMO DECRETO LEY, UN IMPUESTO UNICO A LA DOCUMENTACION NECESARIA PARA EFECTUAR UNA IMPORTACION O PARA EL INGRESO DE MERCADERIAS A ZONAS FRANCAS
(Circular) Núm. 39.- Santiago, 25 de Julio de 1991
I.- INTRODUCCION En el Diario Oficial de 25 de Junio del año en curso se publicó la Ley N° 19.065, la cual introdujo, entre otras modificaciones, una serie de innovaciones al Impuesto de Timbres y Estampillas contenido en el D.L. N° 3.475, de 1980 y a la Ley N° 18.502.
A continuación se transcribe y se comenta el nuevo texto de las disposiciones que se modifican, y que dicen relación con el D.L. N° 3.475, destacándose debidamente las modificaciones.
Artículo 1°.- Grávase con el impuesto que se indica las siguientes actuaciones y documentos que den cuenta de los actos jurídicos, contratos y otras convenciones
que se señalan:
1) _________________________________________________
2) _________________________________________________
3) Letras de cambio, libranzas, pagarés, créditos simples o documentarios y cualquier otro documento que contenga una operación de crédito de dinero, 0,1% cobre (sic) su monto por cada mes o fracción que medie entre la emisión del documento y la fecha de vencimiento del mismo, no pudiendo exceder del 1,2% la tasa que en definitiva se aplique.
Los instrumentos a la vista o sin plazo de vencimiento deberá enterar la tasa de 0,5% sobre su monto.
La renovación del plazo de vencimiento de los documentos citados, pagará el impuesto indicado en el inciso primero si por efecto de ella el plazo de vencimiento se extiende a más de un mes o fracción de mes contado desde la emisión del documento, desde la llegada de éste al país o desde la última renovación pactada, según el caso. El impuesto que proceda aplicar se calculará en relación con la nueva cantidad adeudada.
Satisfarán también el tributo del inciso primero de este número, la entrega de facturas o cuentas en cobranza a instituciones bancarias y financieras; la entrega de dinero a interés, excepto cuando el depositario sea un Banco; los mutuos de dinero; los Préstamos bancarios efectuados con letras; los préstamos o pagarés y el descuento bancario de letras; bancarios otorgados en cuenta especial, con o sin garantía documentaria, y la emisión de bonos y debentures de cualquiera naturaleza.
Las cartas de crédito satisfarán el tributo del inciso primero de este número sólo cuando no se emitan o suscriban otros documentos para garantizar su pago, gravados con dicho tributo y siempre que digan relación con importaciones que no se hubieren afectado con el impuesto establecido en el artículo 3°.
"Artículo 3°.- En reemplazo de los impuestos establecidos en las demás disposiciones de esta ley, estará afecta al impuesto único establecido en este artículo la documentación necesaria para efectuar una importación o para el ingreso de mercaderías desde el exterior a zonas francas, bajo el sistema de cobranzas, acreditivos, cobertura diferida o cualquier otro en que el pago de la operación o de los créditos obtenidos para realizarla se efectúe con posterioridad a la fecha de aceptación del respectivo documento de destinación aduanera o de ingreso a zona franca de la mercadería.
Este impuesto tendrá una tasa de 0,1% que se aplicará por cada mes o fracción de mes que medie entre la fecha de aceptación o ingreso y aquella en que se adquiera la moneda extranjera necesaria para el pago del precio o crédito, o la cuota de los mismos que corresponda, y se calculará sobre el monto pagado por dicha adquisición, excluyendo los intereses. En todo caso, la tasa que en definitiva se aplique no podrá exceder del 1,2%.
Para los efectos del presente artículo, se incluirán entre los documentos necesarios para efectuar una importación o para el ingreso a zona franca, todos aquellos que se emitan o suscriban con ocasión del pago o la constitución de garantías a favor del exportador extranjer o de los bancos que intervienen en le operación.";
"Artículo 10.- Tratándose del impuesto del artículo 3°, corresponderá al banco o a la entidad que venda las divisas recargar en el valor de la operación el impuesto e ingresarlo en arcas fiscales, debiendo para dicho efecto solicitar la documentación que señale el Servicio de Impuestos Internos. En los demás casos, el pago del impuesto será efectuado por el importador o quien ingrese la mercadería a zona franca.";
Artículo 14.- Los impuestos del presente decreto ley se devengan al momento de emitirse los documentos gravados o al ser suscritos por todos sus otorgantes, a menos que se trate de documentos emitidos en el extranjero, caso en el cual se devengarán al momento de su llegada al país, o al ser protocolizados o contabilizados, según correspondan.
El impuesto del Título I de esta ley que grava a los pagarés, bonos, debentures y otros valores que dan cuenta de captaciones de dinero, correspondientes a emisiones de valores inscritas en el Registro de Valores, de conformidad a la Ley N° 18.045 se devengará al momento de la colocación de los referidos títulos.
"Cuando el impuesto del artículo 3° deba ser ingresado en arcas fiscales por el banco o entidad que venda la moneda extranjera, el tributo se devengará al momento de dicha venta. En los demás casos, el impuesto se devengará cuando se efectúe el pago al exterior." Artículo 15.- Salvo norma expresa en contrario los impuestos de la presente Ley deberán pagarse dentro de los siguientes plazos.
N° 1)
_______________________________________________
N° 2)
_______________________________________________
N° 3)
_______________________________________________
"N° 4) El impuesto del artículo 3°, dentro del mes
siguiente a aquel en que se devengue.", y
Artículo 24.- Sólo estarán exentos de los impuestos que establece el presente decreto Ley, los documentos que den cuenta de los siguientes actos, contratos o convenciones:
"1.- Documentos que den cuenta o se emitan en relación con préstamos o créditos otorgados del exterior por organismos financieros multilaterales, y los relativos a la emisión de bonos que se coloquen en el exterior emitidos o suscritos por el Fisco o el Banco Central de Chile.".
II.- COMENTARIOS
En lo relativo a las modificaciones que introduce en el D.L. N° 3.475, de 1980, la ley que motiva la presente Circular, cabe consignar en primer término que ellas dicen relación, por una parte, con la aplicación del impuesto que actualmente afecta a los documentos que dan cuenta de operaciones de crédito de dinero, a la documentación que se emita, se otorgue o se suscriba en relación con operaciones de importación que no se encuentren debidamente solucionadas a la fecha de aceptación del documento de destinación aduanera o bien cuando se encuentren pendientes de pago a igual fecha el todo o parte de los créditos obtenidos para realizarla, y por la otra, con la limitación de la norma liberatoria que eximía del pago de impuesto de Timbres y Estampillas a los créditos otorgados desde el exterior, en los términos que más adelante se señalan.
A) NUEVO IMPUESTO DE TIMBRES Y ESTAMPILLAS QUE GRAVA A LA DOCUMENTACION RELACIONADA CON OPERACIONES DE IMPORTACION.
1.- Previo al análisis del impuesto referido, resulta conveniente reseñar la situación que, respecto de los documentos que se emiten, suscriben u otorgan en relación con las importaciones que se gravan en el nuevo artículo 3°, se producía hasta antes de la vigencia de la Ley N° 19.065, esto es, hasta el 24 de Junio del año en curso.
Sobre este particular el artículo 1° N° 3 del D.L.
N° 3.475, de 1980, en su parte final, disponía que las cartas de crédito se afectaban con el impuesto de 0,1% por cada mes o fracción de mes que mediara entre su apertura y la fecha de su vencimiento con un máximo de 1,2%, ello en la medida que no se emitieran o suscribieran otros documentos gravados con el impuesto del artículo 1° N° 3, para garantizar el pago de dicho instrumento mercantil, puesto que si ello acontecía la referida carta de crédito no devengaba impuesto de timbre alguno.
Por su parte si se emitía, suscribía u otorgaba cualquier otro documento, de aquellos gravados en el N° 3 del artículo 1° del cuerpo legal supracitado, en relación con la importación, se gravaba separadamente de la carta de crédito y de los documentos que la garantizaban, como ocurría V° gr. con un pagaré suscrito directamente a la orden del proveedor extranjero para documentar el pago de la operación.
Por último el artículo 24 en su numeral 12 aseguraba la exención del impuesto en comento, a aquellas cartas de crédito que eran abiertas con recursos propios del importador, ello por cuanto en dicha circunstancia el tantas veces mencionado instrumento mercantil no se originaba en una operación de crédito de dinero, sino que solamente en la necesidad de garantizar el pago oportuno al proveedor extranjero.
2.- Las modificaciones que se introdujeron al régimen tributario reseñado precedentemente se pueden resumir, de la siguiente forma:
a) Se crea un impuesto único que grava a todos loa documentos que se emitan, suscriban u otorguen con motivo de una importación o con el ingreso de mercancías extranjeras a las Zonas Francas establecidas en el D.F.L. N° 341, de 1977. De consiguiente, los documentos que se ampararán en este nuevo impuesto sustitutivo establecido en el artículo 3.° serán aquellos que se emitan, suscriban u otorguen en relación con importaciones en que la aceptación del documento de destinación aduanera, o el ingreso a Zona Franca, se produzca a contar del 25 de junio del año en curso y siempre que se emitan en garantía, o en pago de la operación de importación, sea a nombre del proveedor extranjero o del banco que intervenga en ella y en el caso que tales importaciones o los créditos con que se financien no se hubieren pagado a esa fecha.
Lo anterior significa que no se amparan dentro de este nuevo tributo aquellos documentos que emita, otorgue o suscriba el banco que interviene en la operación y que den cuenta de créditos o del uso de línea de crédito otorgada desde el exterior, los cuales en consecuencia quedan gravados, considerando la limitación que se efectuó a la exención contenida en el N° 1 del artículo 24 del Decreto Ley N° 3.475, según se comentará más adelante.
Ahora bien, analizando los supuestos normativos que configuran este nuevo hecho gravado y en especial la forma de determinar el tributo a aplicar, se tiene que la materia gravada en definitiva es el crédito con que se financia la importación, sea que éste lo otorgue una institución financiera o el propio proveedor extranjero. Ello hace que el impuesto que deba aplicarse sea función directa del plazo que medie entre la fecha de aceptación del documento de destinación aduanero o de ingreso a Zona Franca, y la fecha de adquisición de la moneda extranjera, o el pago al exterior, gravándose en consecuencia la operación con la misma tasa porcentual que afecta a las operaciones de crédito de dinero, a saber, un impuesto de 0,1%, por el período que medie entre las fechas señaladas, con un tope de un 1,2%.
Para determinar si los documentos necesarios para efectuar una importación o internación en zona franca se encuentran cubiertos por el impuesto sustitutivo del artículo 3°, las instituciones ante las cuales se tramiten éstos, o bien que los emitan o que otorguen los créditos respectivos, deberán verificar si la importación en relación a la cual se emiten, suscriben u otorgan los documentos, se solucionará con posterioridad a la fecha de aceptación del documento de destinación aduanera o de ingreso a las Zonas Francas o si los créditos para realizarla se pagarán después de esa fecha.
La circunstancia anterior deberá acreditársela el importador a la institución que intervenga en la operación a través de una declaración jurada, debidamente firmada ante Notario, en la cual deberá constar: su N° de RUT; su nombre o razón social; el nombre del representante legal si lo tuviera; su domicilio, y deberá señalar en forma expresa que a la fecha en que se presenta la declaración se encuentra tramitando una operación de importación o ingreso a zona franca que se pagará con posterioridad a la fecha de la aceptación del documento de destinación aduanera, o de ingreso a Zonas Francas, o bien deberá indicar que el crédito obtenido para efectuar la importación se solucionará después de la fecha recién señalada, si fuera esa la circunstancia que motiva la no aplicación de los impuestos de Timbres y Estampillas a los documentos necesarios para realizar la importación.
La referida declaración hará responsable al importador de la obligación de enterar los impuestos que no se hubieren pagado como consecuencia de tal declaración, en el evento que en definitiva la importación no llegue a realizarse o que ella o los créditos con que se financia se paguen a más tardar a la fecha de aceptación del documento de destinación aduanera o de ingreso a Zona Franca.
Por su parte y para los efectos de hacer valer ante las autoridades judiciales, administrativas y municipales aquellos títulos de crédito que se emitan o suscriban, amparados por el nuevo impuesto sustitutivo del artículo 3°, los contribuyentes deberán estampar la siguiente leyenda en tales documentos "El tributo que afecta a este documento se sustituye por el establecido en el artículo 3° del D.L. N° 3.475.". Dicha leyenda reemplazará la obligación de acreditar el pago del impuesto, establecida en el artículo 26 del cuerpo legal modificado.
b) Se mantiene el impuesto de Timbres y Estampillas que afecta a la apertura de cartas de crédito que digan relación con importaciones de aquellas que no queden comprendidas en la situación anteriormente descrita, esto es, las que se solucionan a más tardar a la fecha de aceptación del documento de destinación aduanera o de ingreso a las Zonas Francas y siempre que los créditos que se hubieren otorgado para su realización se encuentren pagados a esa fecha.
Respecto de estas importaciones subsiste íntegramente el régimen tributario descrito en el N° 1, letra A) de este capítulo por lo que no se hará mayor comentario sobre el particular.
c) En el caso de las importaciones de mercancías o ingreso de ellas a Zonas Francas, que cumplan con las características descritas en la letra a) de este N° 2, el impuesto único se devenga al momento en que el importador compre las divisas, sea en una institución financiera o bancaria, casa de cambios, o cualquiera otra entidad que se dedique a la compra y venta de moneda extranjera de acuerdo a la actual normativa de cambios establecidos por el Banco Central de Chile.
Por su parte, si el pago se hace por el importador o quien ingresa las mercancías a zona franca, con recursos propios, el impuesto será de su responsabilidad y se devengará a la fecha de dicho pago, según lo dispone el nuevo inciso final del artículo 14 del texto legal en análisis.
En cuanto al tipo de cambio que se debe considerar para determinar la base sobre la cual se aplicará el tributo, debe tenerse presente lo dispuesto en el artículo 6° del cuerpo legal modificado en el sentido que el valor será el que fijen las partes, en este caso el valor de transacción entre el importador y el vendedor de la moneda, no pudiendo en todo caso, para estos efectos ser la estimación inferior al valor de cambio que la moneda respectiva tenga de acuerdo al valor promedio de transacción bancaria informado por el Banco Central en el día en que se efectúe la venta de la moneda. En el caso que el importador pague la importación o el crédito relacionado con ésta, con recursos propios, deberá considerar en todo caso para la determinación del impuesto el último valor señalado.
d) De otro lado la ley faculta a la entidad que venda la moneda extranjera para recargar en el valor de la operación el impuesto respectivo. Para este efecto la entidad vendedora deberá determinar el plazo que ha mediado entre la fecha de aceptación del documento de destinación aduanera o de ingreso a Zona Franca, y aquella en que se efectúa la venta de la moneda, debiendo aplicar el tributo sobre el valor equivalente al de adquisición de la moneda, considerando lo señalado en el párrafo precedente, sustrayendo de dicho valor el monto correspondiente a intereses, comisiones y gastos, en el caso que la compra de moneda sea para solucionar el todo o parte del crédito con que se hubiere financiado la importación.
A fin de determinar el lapso señalado anteriormente, la entidad vendedora de la moneda extranjera deberá exigir al importador que le acredite con una copia de la declaración de importación dedidamente autorizada por el Servicio de Aduanas, la fecha en que se aceptó el documento de destinación aduanera o de ingreso a la Zona Franca, en su caso.
Si el importador compra la moneda extranjera para solucionar el todo o parte del crédito con que financió la importación, en una entidad distinta de aquélla a la que le otorgó el crédito, deberá acreditar con el correspondiente certificado de la entidad financiera prestamista qué parte del crédito o de la cuota respectiva corresponde a intereses, ello con el fin de que la entidad vendedora no aplique el tributo de que se trata sobre dicha suma.
e) Por último, de acuerdo a las modificaciones que se comentan y precisamente de acuerdo al nuevo artículo 10 del Decreto Ley N° 3.475, de 1980, en relación con el también nuevo numeral cuatro del artículo 15, el vendedor de la moneda extranjera o bien el importador cuando cuente con recursos propios en moneda extranjera, deberá ingresar el impuesto determinado en la forma señalada en la letra precedente, dentro del mes siguiente a aquel en que se efectuó la venta o el pago al exterior según se trate de uno u otro caso.
B) ACTUAL ALCANCE DE LA EXENCION ESTABLECIDA EN EL N° 1 DEL ARTICULO 24 DEL DECRETO LEY N° 3.475, DE 1980.
1.- EL N° 6, del artículo 1° de la Ley N° 19.065, dispuso la sustitución del numeral 1 del artículo 24 del texto legal cuyas modificaciones se vienen comentado, numeral que liberaba de la aplicación de los impuestos de Timbres y Estampillas a todos los documentos que dieran cuenta de créditos otorgados del exterior, así como también a otros documentos que daban cuenta de una serie de contratos que a contar de la dictación del D.L.
N° 3.475, en el año 1980, ya no se encontraban afectos a los impuestos de que se trata, como ocurría V°. gr. con los contratos de inversión extranjera y con los aportes de capital.
En atención a lo anterior la nueva disposición legal contenida en el N° 1 del artículo 24, junto con limitar la exención que favorecía a los documentos que daban cuenta de créditos otorgados desde el exterior solamente a aquéllos otorgados por organismos financieros multilaterales, armonizó el texto de dicha norma eximitoria con la actual estructura de hechos gravados establecida en el D.L. N° 3.475, suprimiéndose la referencia que se hacía a aquellos documentos que contenían operaciones no gravadas.
Igualmente se limitó la exención que anteriormente establecía la disposición modificada en favor de los documentos que dieran cuenta de la emisión de bonos o debentures que se colocaran en el exterior, a aquellos documentos que den cuenta de la emisión de bonos que se coloquen en el exterior, emitidos o suscritos por el Fisco o por el Banco Central de Chile, quedando en consecuencia afectos al impuesto establecido en el N° 3 del artículo 1°, los documentos que den cuenta de la emisión de debentures, emitidos o suscritos por parte de empresas privadas, destinados a ser colocados en el exterior, a contar del 25 de junio del año en curso según se verá al comentar las normas de vigencia.
Como consecuencia del nuevo texto de la exención que se viene analizando, a contar de la fecha de publicación de la ley modificatoria, esto es, desde el 25 de junio del año en curso, dejaron de estar liberados del impuesto de Timbres y Estampillas, todos aquellos documentos que se emitan, suscriban u otorguen en relación con créditos otorgados desde el exterior en los que el prestamista o acreedor no sea un organismo financiero multilateral.
En relación a lo anterior, cabe hacer presente que debe entenderse por organismos financieros multilaterales, aquellos que se originan en la suscripción de tratados multilaterales que tienen por objeto cooperar financieramente con el desarrollo económico de los países en vías de desarrollo, o que bien tienen por finalidad auxiliar a aquellos países que presentan desequilibrios en su balanza de pagos. Asimismo se puede apreciar de la sola lectura del nuevo texto del artículo 24 N° 1, que no es requisito para que opere la exención, en la parte que se viene comentando, el que Chile forme parte de los organismos financieros multilaterales.
En cuanto al momento en que se devenga el impuesto por las operaciones de crédito de dinero provenientes del exterior, que ahora por efecto de las modificaciones antes indicadas pasan a estar gravadas, cabe recordar que el artículo 14 del decreto ley 3.475, de 1980, contiene una norma especial. Dicha disposición señala que el tributo se devenga en estos casos al llegar los documentos al país, al ser protocolizados o bien al contabilizar la operación. Producida cualquiera de estas circunstancias, será aplicable el impuesto correspondiente.
Respecto del sujeto responsable del tributo, siendo el acreedor o beneficiario una persona no residente en Chile, son aplicables en este caso las normas de los artículos 15 N° 3 y 9 N° 5 del decreto ley modificado. En otras palabras si la operación de crédito de dinero afecta, se tramita en cualquier forma ante un banco de la plaza, ésta será responsable del pago del tributo. Si no interviene un banco local en la operación, el sujeto del impuesto será el otorgante o suscriptor de la operación de crédito afecta.
Por último, en lo que respecta al análisis de los nuevos documentos gravados con ocasión de la limitación de la norma eximitoria contenida en el N° 1 del artículo 24 del cuerpo legal supracitado, se hace necesario recordar que tratándose de documentos emitidos, suscritos u otorgados en relación a un crédito concedido desde el exterior, la determinación del impuesto se hace en los mismos términos que tratándose de operaciones de crédito de dinero interno, esto es, considerando el plazo que medie entre la fecha de emisión del documento y la fecha de vencimiento del mismo, aplicándose una tasa de 0,1% por cada mes o fracción de mes con un máximo de un 1,2%, o bien un 0,5% si los documentos son emitidos a la vista.
2.- Precisado cual ha sido el alcance de la modificación introducida en el N° 1 del artículo 24 en comento, resulta conveniente pasar a referirse a los créditos otorgados desde el exterior que seguirán exentos por aplicación de otra normas del cuerpo legal modificado.
En ese sentido cabe destacar la norma liberatoria que ampara a los créditos otorgados para financiar exportaciones, disposición que señala que será la Superintendencia de Bancos la que deberá determinar, mediante resoluciones generales, los documentos necesarios para efectuar operaciones de crédito de dinero destinadas al financiamiento de dichas operaciones de Comercio Exterior.
En relación a lo anterior la Superintendencia de Bancos dictó la Circular N° 2.625, de 8 de julio del presente año, la cual, por el interés que presenta, se transcribe a continuación:
"SUPERINTENDENCIA DE BANCOS E INSTITUCIONES FINANCIERAS
CHILE
CIRCULAR
BANCOS N° 2.625
FINANCIERAS N° -°-
Santiago, 8 de julio de 1991.
SEÑOR GERENTE:
RECOPILACION ACTUALIZADA DE NORMAS. Capítulo 14-8.
Exención de impuesto de timbres y estampillas. Documentos necesarios para operaciones destinadas al financiamiento de exportaciones.
La Ley N° 19.065 publicada en el Diario Oficial de 25 de junio de 1991, modificó el N° 1 del artículo 24 del Decreto Ley N° 3.475 sobre impuesto de Timbres y Estampillas, que eximía de dicho impuesto a los créditos externos, los que ahora, salvo las excepciones que expresamente señala, quedan afectos a ese gravamen.
A fin de adecuar las normas contenidas en el Capítulo 14-8 de la Recopilación Actualizada de Normas, a la nueva situación creada por la norma legal antes citada, en lo que se refiere a los créditos que se contraten para el financiamiento de exportaciones chilenas, esta Superintendencia ha resuelto reemplazar (sic) la letra a) de dicho Capítulo por la que se indica a continuación, como asimismo, agregar las siguientes letras b) y c), pasando la actual letra b) a ser d):
"a) Las letras de cambio y los pagarés con que se documenten los créditos internos que los bancos otorguen a los exportadores para financiar exportaciones, de conformidad con lo dispuesto en el Capítulo VI del Título II del Compendio de Normas de Cambios Internacionales, del Banco Central de Chile, y el Capítulo 14-3 de este Recopilación.
b) Los documentos en los que consten los anticipos de compradores del exterior y los créditos obtenidos en el exterior directamente por los exportadores, siempre que los internen al país con sujeción a las normas contenidas en las disposiciones citadas en la letra a) precedente.
c) Los documentos que den cuenta de financiamientos externos obtenidos por las empresas bancarias con el único fin de cursar los créditos señalados en la letra a) anterior.".
En consecuencia, se reemplaza (sic) el Capítulo 14-8 por el que se acompaña a esta Circular.
Saluda atentamente a Ud.,
JOSE FLORENCIO GUZMAN CORREA
Superintendente de Bancos e
Instituciones Financieras"
Siguiendo con el análisis sugerido resulta menester detenerse en la exención contenida en el N° 6 del artículo 24, previsión legal que asegura la no aplicación de los Impuestos de Timbres y Estampillas a los documentos otorgados por instituciones financieras en las operaciones de captación de capitales de ahorrantes o inversionistas, y que fue comentada por este Servicio en la Circular N° 58, del año 1978.
Dicha instrucción señala que la exención en cuestión alcanza a las operaciones de crédito que se efectúen entre Bancos, por cuanto en ese caso la institución financiera que coloca sus recursos asume el carácter de inversionista, puesto que dicha colocación la efectúa con el objeto de percibir un interés, incluso cuando se trata de créditos otorgados por Bancos extranjeros.
Con motivo de la limitación sufrida por la exención establecida en el N° 1 del artículo 24 en actual comentario, se ha estimado necesario precisar el alcance de dicha instrucción partiendo de la premisa básica que ella no puede tener un mayor alcance que el que emana del texto legal contenido en el N° 6 del artículo 24 recién citado, considerando además el texto vigente hasta el 24 de junio de este año, del N° 1 del artículo 24, tantas veces citado.
La Circular referida reglamentó la aplicación de la exención del artículo 24 N° 6 en lo que se refiere a operaciones realizadas entre bancos, teniendo presente la exención entonces vigentes contenida en el N° 1 del mismo artículo. De esta forma la Circular consideró aplicable la exención por operaciones de crédito que representen captaciones para instituciones financieras también a aquellas en las que el acreedor era un banco extranjero.
Atendido el cambio de supuestos que representan las modificaciones recientemente introducidas al Decreto Ley 3.475, las cuales persiguen afectar con el impuesto de Timbres y Estampillas a las operaciones de crédito de dinero que impliquen ingresos de crédito del exterior, cualquiera sea su forma y salvo las exenciones que se indicarán más adelante, es necesario modificar el criterio expresado en la Circular 58 de 1978, para hacerlo compatible con las innovaciones que se vienen comentando.
En consecuencia, a contar del 25 de junio del año en curso los documentos que se emitan, suscriban u otorguen en relación con operaciones de crédito que impliquen ingresos de créditos desde el exterior, cualquiera sea la forma legal que ellos adopten, incluyendo los depósitos bancarios y sea que el crédito provenga de un particular, una empresa o un banco extranjero, se encuentran gravados con el impuesto establecido en el N° 3 del artículo 1° del cuerpo legal modificado, quedando en consecuencia sin efecto la referencia que en la Circular N° 58 del año 1978 se hacía a las captaciones que efectuaron bancos nacionales de bancos extranjeros.
Como corolario de este número se puede señalar que a contar del 25 de junio del presente año sólo se encuentran exentos de los impuestos de Timbres y Estampillas que se han venido comentando los créditos otorgados desde el exterior en los siguientes casos:
a) Cuando son otorgados por organismos financieros multilaterales, cualquiera sea el beneficiario de ellos;
b) Cuando los beneficiarios sean exportadores y siempre que el documento respectivo sea de aquellos señalados en la Circular N° 2.625, de 8 de julio del presente año, de la Superintendencia de Bancos; y c) Cuando la captación del crédito se efectúe a través de la colocación de bonos emitidos o suscritos por el Fisco o por el Banco Central de Chile.
III.- VIGENCIA
Según lo dispone expresamente el N° 1 del artículo 7 de la Ley N° 19.065, las modificaciones que se introducen en el Decreto Ley N° 3.475, de 1980, en relación al nuevo gravamen que se aplica a la documentación relacionada con aquellas importaciones que no se solucionen a la fecha de aceptación del documento de destinación aduanera o de ingreso a Zona Franca, o que a esa fecha se encuentren impagos los créditos con que se financiaron, entraron en vigor respecto de la mercadería importada cuya fecha de aceptación del documento de destinación aduanera o de ingreso a Zona Franca hubiere ocurrido a contar del 25 de Junio del presente año.
Ahora bien, como es posible que con anterioridad al 25 de Junio se hubiere emitido, suscrito u otorgado algún documento afecto al impuesto de Timbres establecido en el N° 3 del artículo 1° del cuerpo legal modificado, necesario para efectuar una operación de importación que quede gravada con el nuevo impuesto establecido en dicho artículo 3°, y atendido que el impuesto máximo que dicha norma prevé es de un 1,2%, si en definitiva el impuesto enterado en arcas fiscales resulta superior al señalado, se estaría ante una situación de pago en exceso de impuestos, por lo cual resulta plenamente aplicable lo dispuesto en el artículo 126 del Código Tributario en relación con lo previsto en el artículo 128 del mismo cuerpo legal.
Por último el N° 2 del artículo 7° de la Ley N° 19.065 dispone que la modificación introducida en el artículo 24 N° 1 regirá respecto de los préstamos o créditos autorizados o registrados a contar de la publicación de la ley modificatoria, a saber, desde el 25 de Junio del presente año, así como también afectará a las renovaciones o prórrogas otorgadas desde igual fecha, en relación con créditos autorizados o registrados con anterioridad a dicha fecha.
Resulta importante destacar que la norma de vigencia que se comenta dispone expresamente que tratándose de renovaciones o prórrogas de las señaladas precedentemente, se tomará como fecha inicial para el cálculo del impuesto la contenida en la documentación que da cuenta de éstas.
Lo dicho implica que tanto los créditos otorgados desde el exterior, autorizados o registrados a contar del 25 de Junio del año en curso, como las prórrogas o renovaciones de créditos autorizados o registrados antes de esa fecha, se gravarán con el impuesto de Timbres y Estampillas establecido en el N° 3 del artículo 1° de la ley modificada.
Respecto de las prórrogas o renovaciones de créditos autorizados o registrados a contar del 25 de Junio de este año, éstas se encuentran gravadas de acuerdo a lo previsto en el inciso tercero del N° 3 del artículo 1° del decreto ley modificado.
En cuanto a aquellos bonos y debentures que se emitan para ser colocados en el exterior, que pasaron a quedar gravados como consecuencia de la modificación introducida en el N° 1 del artículo 24 del reiteradamente citado Decreto Ley N° 3.475, de 1980, al no existir una norma especial de vigencia cabe aplicar la general establecida en la primera parte del artículo 7°, esto es, la fecha de publicación de la ley, lo cual significa, atendiendo a la norma establecida en el inciso segundo del artículo 14 del D.L. N° 3.475, de 1980, que se gravan con el impuesto contenido en el N° 3 del artículo 1° de dicho cuerpo legal, aquellos bonos y debentures colocados en el exterior a contar del 25 de Junio del presente año.
JAVIER ETCHEBERRY CELHAY Director